Улучшение арендованного объекта. Как отразить в учете?

1401
Чиркова Клара Антоновна
эксперт по бюджетному учету, к. э. н.
Действующими нормами определено, что неотделимые улучшения в арендованное имущество, произведенные с согласия собственника, можно амортизировать в течение срока действия договора аренды. Если договор будет пролонгирован – амортизацию можно начислять и далее. Таковы разъяснения финансистов. Подробно об этом и бухгалтерском учете – в статье.

Правила усовершенствования активов

Итак, общие требования к договору аренды установлены нормами главы 34 Гражданского кодекса РФ. В частности, особенности производства улучшений в арендованные активы урегулированы статьей 623, отдельными пунктами которой установлено следующее:

  • в общем случае произведенные арендатором улучшения зачисляются в состав активов арендатора (независимо от того, на чьем балансе учитывается арендованное имущество). Так как улучшения предполагают собой осуществление капитальных затрат, их стоимость может быть учтена только в составе основных средств. Данный вывод подтверждается пунктом 42 Инструкции по применению Единого плана счетов. В соответствии с ним законченные капитальные вложения арендатора в отделимые или неотделимые улучшения арендованных активов, в том числе по договору лизинга (сублизинга), принимаются к учету в составе основных средств учреждения-арендатора в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (лизинга);
  • так как право собственности на арендованное имущество принадлежит арендодателю, арендатор не может отнести стоимость произведенных улучшений на увеличение первоначальной стоимости арендованного объекта даже в том случае, когда по условиям договора активы учитываются на балансе арендатора;
  • договором аренды может быть предусмотрено, что стоимость улучшений увеличивает стоимость арендованного объекта и все затраты (произведенные арендатором) передаются арендодателю. В этом случае арендатор в бухгалтерском учете отражает расходы и после завершения работ передает их арендодателю.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 614 Гражданского кодекса РФ арендная плата может быть установлена в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Причем именно статья 614 Гражданского кодекса РФ позволяет использовать сочетание различных форм арендной платы. Из этого можно сделать вывод о том, что стоимость произведенных арендатором улучшений может быть зачтена в счет арендных платежей. Таким образом, в данном случае наиболее рациональным представляется указание в договоре аренды на возможность взаимозачета задолженности арендатора и арендодателя (соответственно по сумме произведенных улучшений и по сумме начисленной арендной платы).

При заключении договора аренды проверьте, как оформлено право собственности недвижимости у арендодателя. В частности, если оно не зарегистрировано, у учреждения могут возникнуть сложности при учете затрат. Подтверждает это письмо Минфина России от 13 мая 2011 г. № 03-03-06/1/292.

Бухгалтерский учет

На основании сказанного в бухгалтерском учете учреждения могут применяться следующие схемы бухгалтерских проводок.

В период формирования затрат, связанных с улучшениями в арендованное имущество (независимо от того, на чьем балансе впоследствии будут учитываться капитальные вложения), делаются такие бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Принята к учету сумма стоимости материальных запасов, использованных при создании улучшений арендованного имущества

106 ХХ 310
«Увеличение вложений в нефинансовые активы»

105 ХХ 440
«Уменьшение стоимости материальных запасов»

Принята к учету сумма заработной платы рабочих, занятых осуществлением улучшений арендованного имущества

106 ХХ 310
«Увеличение вложений в нефинансовые активы»

302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»

Принята к учету сумма начислений (страховых взносов) на заработную плату работников, занятых осуществлением улучшений

106 ХХ 310
«Увеличение вложений в нефинансовые активы»

302 13 730
«Увеличение кредиторской задолженности по начислениям на выплаты по оплате труда»

Принята к учету сумма стоимости работ и услуг сторонних организаций

106 ХХ 310
«Увеличение вложений в нефинансовые активы»

302 ХХ 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам по принятым обязательствам»

Далее используются различные схемы отражения бухгалтерских записей – в зависимости от условий договора аренды.

Так, если в договоре не оговорена дальнейшая судьба осуществленных вложений или указано, что они остаются в собственности арендатора, суммы, накопленные на счете 106 00 000, списываются порядком, установленным для учета основных средств. Проводки выглядят так:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Принято к учету арендованное имущество по сформированной стоимости (на сумму стоимости осуществленных вложений в улучшение актива)

101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основных средств»

106 ХХ 310
«Увеличение вложений в нефинансовые активы»

Если договором предусмотрено, что суммы вложений должны быть переданы арендодателю, то, по нашему мнению, арендатор может их списать только через счета учета реализации.

Это связано с тем, что при такой схеме договорных отношений арендатор фактически выступает в качестве подрядчика по выполнению работ, связанных с реконструкцией, модернизацией или дооборудованием объектов основных средств. При этом возникает объект налогообложения по НДС. Если, конечно, учреждение является плательщиком налога.

При передаче арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендованного имущества также уплачивается НДС (письмо ФНС России от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11).

Поэтому схема проводок будет следующей:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Отражена сумма стоимости расходов по улучшению имущества

205 21 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности»

401 10 120
«Доходы от собственности»

Начислен налог на добавленную стоимость

401 10 120
«Доходы от собственности»

303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»

Зачтена задолженность арендатора по начисленной арендной плате и арендодателя по суммам переданных капитальных вложений

302 24 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом»

205 21 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности»

Капитальные вложения можно амортизировать

Арендодатель (если он ведет учет в соответствии с правилами бюджетного учета) отражает суммы полученных вложений на соответствующем счете 106 ХХ 310, а затем относит их на увеличение стоимости арендованного объекта – то есть списывает в дебет счета 101 ХХ 310 (по соответствующим субсчетам).

Таким образом, подобная схема расчетов и учета улучшений в арендованное имущество, по существу, может быть применена только тогда, когда по условиям договора аренды активы учитываются на балансе арендодателя. В противном случае суммы переданных ему капитальных вложений не могут быть списаны на увеличение стоимости арендованных объектов основных средств до конца срока аренды и, следовательно, не могут участвовать при расчете нормы амортизации (ни одной из сторон договора).

Если произведенные капитальные вложения приходуются в составе основных средств арендатора, на них может начисляться амортизация. При этом срок эксплуатации активов ограничивается сроком договора аренды.

Что касается налогового учета, вопросы амортизации в подобных случаях урегулированы четко (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Согласно действующим нормам, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются последними в общем порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ;
  • капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.

При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды учреждение должно прекратить начисление амортизации.

Срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, определяется как срок полезного использования арендованного объекта согласно Классификации основных средств.

Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации. Такие разъяснения даны специалистами главного финансового ведомства в письме от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Видеообзор изменений 2017 года




Опрос

Вы сформировали резервы по расходам на 2017 год?

  • Да 18.31%
  • Нет 46.48%
  • Наше учреждение не формирует резервы по расходам 40.85%
Другие опросы

Рассылка

Вас заинтересует

© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль