Налог на прибыль для бюджетных учреждений

34112
Шестакова Екатерина Владимировна
генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», к. ю. н.
Налог на прибыль традиционно вызывает у бюджетных учреждений больше сложностей, чем у коммерческих. Как рассчитать налог на прибыль бюджетного учреждения и заполнить декларацию по налогу на прибыль, как применять льготы по налогу на прибыль, как начислить амортизацию, как создать резерв по сомнительным долгам, как учесть средства целевого финансирования, рассказывает эксперт журнала «Учет в бюджетных учреждениях».

Налог на прибыль бюджетного учреждения

Налог на прибыль традиционно вызывает у бюджетных организаций больше сложностей, чем у коммерческих. Доходы коммерческих организаций в большинстве случаев полностью включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, а у бюджетных учреждений возможны как налогооблагаемые доходы, так и освобождаемые от налога на прибыль. Так, доходы в виде субсидий бюджетным учреждениям признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при формировании налоговой базы, а вот по поступлениям от приносящей доход деятельности нужно рассчитать налог и заполнить декларацию по налогу на прибыль. Кроме того, существуют особенности начисления амортизации, учета имущества и применения льготы по налогу на прибыль. Наиболее острые проблемы в отношении налога на прибыль бюджетных оргпнизаций и рекомендации по их решению представляет эксперт журнала «Учет в учреждении».

Все о налоге на прибыль в бюджетных учреждениях T1M27S Всегда ли нужно учреждению подавать налоговую декларацию?

Налог на прибыль для бюджетных учреждений

1. Распределение учитываемых и неучитываемых доходов (налог на прибыль бюджетных учреждений)

Главная проблема бюджетных учреждений – распределение налогооблагаемых и необлагаемых доходов.

Согласно п. 1 ст. 251  Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на бюджетные учреждения - получателей средств целевого финансирования в виде субсидий возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Пунктом 1 ст. 272  НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Иного механизма распределения расходов для целей налогообложения прибыли организаций  гл. 25  НК РФ не предусматривает.

Финансовое ведомство в Письме  от 17.12.2015 N 03-03-06/4/74295 дает разъяснения, по вопросу учета бюджетными учреждениями при исчислении налога на прибыль расходов, полностью или частично произведенных за счет субсидий:

К расходам, не учитываемым бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль  относятся расходы в пределах нормативных затрат на оказание госуслуг  и нормативных затрат на содержание имущества. Разница между суммой фактически произведенных расходов над суммой произведенных расходов в пределах указанных нормативных затрат учитывается при   формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Если нормативы затрат на выполнение госзадания предусматривают выделение субсидий для покрытия отдельных видов расходов (в том числе на уплату налога на имущество) не в полном объеме, то недостающую разницу бюджетное учреждение покрывает за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности. В этом случае, затраты (в том числе на уплату налога на имущество), которые покрываются за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, учреждение вправе распределить в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ.

Рекомендации по распределению доходов

В настоящее время положения г. 25  "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривают пропорционального деления расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Бюджетные  учреждения при распределении расходов в целях исчисления налога на прибыль должны руководствоваться общими правилами, предусмотренными гл. 25  НК РФ.

1. Нужно вести раздельный учет доходов, включаемых и не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль.

2. В случае сомнений в части учета каких-либо доходов целесообразно обратиться к судебной практике или разъяснениям Минфина России по аналогичному вопросу.

В отношение некоторых услуг для государственных (муниципальных) учреждений предусмотрена льгота по НДС. Подробности в статье "Образовательные услуги: НДС".

2. Начисление амортизации (налог на прибыль для бюджетных учреждений)

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с ведением предпринимательской деятельности и используемого в такой деятельности. Когда имущество получено за счет бюджетных источников, а используется для приносящей доход деятельности, амортизация для целей налогообложения не начисляется (письмо Минфина России от 30 августа 2012 г. № 03-03-06/1/442).

Однако если учреждение ведет предпринимательскую деятельность, неначисление амортизации приведет к налоговым рискам. В письме Минфина России от 5 августа 2013 г. № 03-03-06/1/31298 рассматривается вопрос распределения сумм амортизации здания между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль, и деятельностью, доходы и расходы по которой не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Ведомство указывает, что налоговое законодательство не позволяет учреждению пропорционально распределить затраты между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и деятельностью, не подпадающей под налогообложение. Но бюджетное учреждение может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы амортизации по тем объектам основных средств, которые приобретены за счет доходов от предпринимательской деятельности и используются для этой деятельности (письмо Минфина России от 30 августа 2012 г. № 03-03-06/1/442).

Если основное средство приобретено бюджетным  учреждением за счет нескольких источников финансирования (собственных средств и средств субсидии) и используется в приносящей доход деятельности, первоначальная стоимость такого основного средства в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет средств субсидии (п. 1 ст. 257 ст. 252 НК РФ).

При этом следует учитывать, что учреждение вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы начисленной по указанному имуществу амортизации только в том случае, если это имущество используется в приносящей доход деятельности учреждения. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 17.04.2014 N 03-03-06/4/17800.

В случае если основное средство было приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, но используется исключительно для осуществления уставной деятельности учреждения, амортизация по нему для целей налогообложения прибыли не начисляется. Такой вывод можно сделать из Письма   Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/52.

Рекомендации по начислению амортизации

1. Раздельный учет амортизации в налоговом законодательстве не предусмотрен.

2. Учесть амортизацию по основным средствам приобретённым за счет средств полученных от приносящей доход деятельности и имуществу используемому в приносящей доход деятельности учреждения. Соответствующие положения целесообразно внести в учетную политику.

3. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль бюджетными учреждениями

Некоторые бюджетные учреждения получили возможность применения ставки по налогу на прибыль 0 процентов для образовательных или медицинских услуг. Однако для применения освобождения необходимо, чтобы учреждение соблюдало целый ряд ограничений:

  • вид образовательной или медицинской деятельности учреждения включен в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ (деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности);
  • у учреждения есть лицензия (лицензии) на образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ;
  • доходы учреждения за налоговый период от образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов от доходов, учитываемых учреждением при определении налоговой базы,
  • в штате учреждения, ведущего медицинскую деятельность, численность медицинского персонала с сертификатами специалиста в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
  • в штате учреждения непрерывно в течение налогового периода числится не менее 15 работников;
  • учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При этом Минфин России считает, что средства целевого финансирования в определении процентной доли доходов не учитываются (письмо Минфина России от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/4/53).

В некоторых случаях налоговый орган указывает на неправомерность применения нулевой ставки по налогу на прибыль. В качестве примера можно привести постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2014 г. по делу № А13-11586/2013. Суд указал, что возможность применения налогоплательщиком ставки 0 процентов по налогу на прибыль обусловлена не только соблюдением организацией общих условий по пункту 3 статьи 284.1 НК РФ, но и своевременным представлением в налоговый орган по месту учета сведений, подтверждающих соблюдение этих условий, за истекший налоговый период. Однако учреждение подало уточненную декларацию по налогу на прибыль, и ему удалось в итоге доказать свое право на нулевую налоговую ставку (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 2014 г. № Ф07-4389/2014).

Рекомендации по применению льготы по налогу на прибыль

1. Нужно вести отдельно учет средств целевого финансирования для определения процентной доли доходов.

2. Важно своевременно представлять в налоговый орган документы, подтверждающие применение нулевой ставки по налогу на прибыль.

4. Авансовые платежи по налогу на прибыль для бюджетных учреждений 

В налоговом законодательстве предусмотрено два вида авансовых платежей по налогу на прибыль – ежемесячные и ежеквартальные. По общему порядку исчисления налога на прибыль организаций, установленному ст. 286 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу на прибыль исходя из ставки налога и налогооблагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Исключения из общего порядка исчисления авансовых платежей предусмотрены, в частности, п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ.

Так, бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций)  уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Они не уплачивают в течение отчетного периода суммы ежемесячных авансовых платежей независимо от среднего размера полученного ими дохода от реализации за предыдущие четыре квартала.

Казенные учреждения вправе не платить НДС при реализации, но льгота распространяется не на все операции. В частности, продажа товаров, по общему правилу, облагается НДС. Как казенному учреждению заплатить НДС, в статье "НДС в казенном учреждении".

5. Декларации по налогу на прибыль для бюджетных учреждений

Представим себе распространенную ситуацию, когда в уставе учреждения есть положения о ведении предпринимательской деятельности, но фактически такая деятельность не ведется. В этом случае нужно подавать декларацию по налогу на прибыль, иначе возможны штрафные санкции. Раньше суды вставали на сторону учреждений и считали, что подавать декларацию по налогу на прибыль не обязательно. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2004 № А19-20117/03-33-Ф02-894/04-С1 суд отказал в удовлетворении исковых требований налогового органа о взыскании штрафа за нарушение срока представления декларации по налогу на прибыль, поскольку у ответчика – образовательного учреждения – отсутствовала налогооблагаемая прибыль по итогам отчетного периода. Однако во избежание налоговых споров лучше своевременно сдать отчетность.

Декларацию можно представить в упрощенной форме (письма Минфина России от 20 октября 2011 г. № 03-03-06/4/121УФНС России по Москве от 23 декабря 2009 г. № 16-15/136074). Представление  декларации по истечении календарного года (п. 2 ст. 289 НК РФ)  по упрощенной форме  осуществляется  в том случае, если некоммерческая организация за налоговый период не имела доходов (расходов), учитываемых при определении базы по налогу на прибыль. В противном случае представление некоммерческой организацией декларации по налогу на прибыль производится в общеустановленном порядке (письмо  Минфина России от 19.08.2015 N 03-03-06/4/47832).

 Некоторые бюджетные учреждения – театры, музеи, концертные организации, библиотеки – с 1 января 2014 года представляют декларацию по налогу на прибыль один раз в год по истечении налогового периода независимо от того, велась фактически предпринимательская деятельность или нет (п. 2 ст. 289 Налогового кодекса РФ).

Рекомендация по отчетности по налогу на прибыль

Не забудьте подать декларацию по налогу на прибыль, если в уставных документах учреждения предусмотрено ведение приносящей доход деятельности.

Для некоторых государственных (муниципальных) учреждений предусмотрена нулевая ставка по налогу на прибыль. О том, как ей воспользоваться, в статье "Льготы по налогу на прибыль для учреждений госсектора: нулевая ставка"

6. Уплата налога на прибыль при реорганизации государственных, муниципальных учрежедний

В случае любой реорганизации учреждения все доходы от предпринимательской деятельности будут облагаться налогом на прибыль. При изменении наименования и правового статуса учреждения часто не уплачивают налог. Иногда причиной неуплаты становится неразбериха в документах. Однако в такой ситуации может возникнуть судебный спор с налоговым органом. В частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2013 г. по делу № А53-24420/2012 рассматривалась ситуация, когда бюджетное учреждение было переименовано в казенное без изменения правового статуса. В спорный период учреждение оказывало услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату. В отношении доходов, полученных от оказания услуг на возмездной основе, учреждение считалось плательщиком налога на прибыль. Поэтому средства, полученные в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, нужно было включить в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Рекомендация реорганизуемым учреждениям

При реорганизации нельзя забывать об уплате налога на прибыль с поступлений от деятельности, приносящей доход.

7. Классификация средств целевого финансирования

Бюджетные учреждения часто затрудняются с классификацией поступлений и отделении средств целевого финансирования от средств, которые к нему не относятся. Ведь в налоговом законодательстве такая градация поступлений четко не предусмотрена. Это ведет к возникновению спорных ситуаций.

Так, денежные средства, поступившие учреждению из федерального бюджета в соответствии с бюджетными сметами и лимитами бюджетных обязательств на оказание социальной помощи малоимущим бюджетным студентам и выплату стипендий, считаются целевым бюджетным финансированием и потому при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в общей сумме доходов для определения пропорции объема средств, полученных от предпринимательской деятельности (определение ВАС РФ от 29 мая 2013 г. № ВАС-6079/13 по делу № А28-11123/2011). А вот, например, средства, полученные от физических и юридических лиц по договорам оказания платных услуг, не могут быть отнесены к целевому финансированию, поэтому их нужно учесть при расчете налога на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 23 апреля 2013 г. № 12527/12 по делу № А06-3121/2011).

Рекомендации по классификации средств

1. Бюджетные средства, поступившие  согласно утвержденным сметам, средства на выполнения гос. задания выделяемые бюджетным  учреждениям относятся к целевому финансированию.

2. Средства, полученные от физических и юридических лиц за платные услуги (выручка бюджетного учреждения), не могут быть классифицированы как целевое финансирование, поэтому их нужно включить в налоговую базу.

8. Пропорциональное распределение доходов и расходов в целях налога на прибыль для бюджетных учреждений

Порядок ведения раздельного учета также вызывает много споров, ведь методика раздельного учета доходов также не установлена в Налоговом кодексе РФ. Поэтому учреждение самостоятельно разрабатывает такую методику и закрепляет ее в учетной политике. При этом доходы от предпринимательской деятельности следует учитывать на основании принципа пропорционального распределения расходов. Сумма полученного дохода может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с ведением приносящей доход деятельности (постановление Президиума ВАС РФ от 23 апреля 2013 г. № 12527/12).

Рекомендации по распределению доходов и расходов для расчета прибыли в бюджетных учреждениях

1. Следует вычислить процент поступлений от приносящей доход деятельности и в такой же пропорции признавать расходы.

2. Порядок пропорционального распределения доходов и расходов необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

9. Начисление амортизации на объекты внешнего благоустройства

Сегодня учреждения уделяют большое значение внешнему благоустройству территории. Но вот вопрос начисления амортизации при этом часто становится спорным.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 12 октября 2010 г. № КА-А40/12233-10 по делу № А40-45008/09-20-241 суд указал, что на объект, сооруженный налогоплательщиком без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, можно начислять амортизацию. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. по делу № А56-33207/2008ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. по делу № А56-4910/2007.

Есть и противоположные примеры судебной практики в отношении объектов внешнего благоустройства. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 по делу № А33-22400/04-С3 суд указал, что наличие бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства. К другим объектам внешнего благоустройства, по мнению арбитров, это условие не применяется. Следовательно, на них начислять амортизацию нельзя, даже если благоустройство проводилось за счет средств от приносящей доход деятельности.

Рекомендации по объектам внешнего благоустройства

В последнее время судьи принимают решения в пользу начисления амортизации, поэтому возможно начислять амортизацию на объекты внешнего благоустройства.

10. Создание резервов по сомнительным долгам

Согласно ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам предназначен для покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом в ст. 266 НК РФ не разъясняется, обязательно ли для создания резерва наличие у организации безнадежных долгов и зависит ли возможность формировать резерв по сомнительным долгам от того, что такой долг может не стать безнадежным. Также не разъясняется, имеют ли право создавать такие резервы бюджетные учреждения. Однако и запрета на создание такого резерва для учреждений нет.

Необходимо учитывать определенные правила исчисления резерва:

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  • сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Норматив резерва по сомнительным долгам составляет 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода. Для бюджетных организаций это будет выручка от приносящей доход деятельности. В постановлении ФАС Московского округа от 5 декабря 2012 г. по делу № А41-40128/11 суд указал, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам не зависит от того, станет сомнительный долг безнадежным или нет.

Рекомендации по резерву

1. Бюджетное учреждение может создавать резерв по сомнительным долгам только в части выручки от предпринимательской деятельности.

2. В учетной политике возможно указать, что создание резерва не зависит от безнадежности долга.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Видеообзор изменений 2017 года




Опрос

Над чем в данный момент Вы работаете?

  • Над формированием плана ФХД 40%
  • Над составлением бюджетной сметы 20%
  • Над бухгалтерской (бюджетной) отчетностью 60%
  • Над налоговой отчетностью 0%
результаты

Рассылка

© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль