Формирование учетной политики для целей бюджетного учета

13699
 Жуковский Д.В.
Начальник отдела автоматизации бюджетного учета группы компаний "Бизнес ИТ"
Перечень вопросов, которые можно и нужно отразить в учетной политике, достаточно широк, поскольку в рамках федеральных учетных стандартов невозможно охватить специфику деятельности всех учреждений. Следовательно, задача грамотного и продуманного формирования учетной политики будет стоять перед бухгалтером всегда. Согласно п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Поэтому преддверие нового года как нельзя более подходит для работы над положениями учетной политики. Остановимся на ключевых моментах, которые позволят существенно улучшить результаты такой работы.

О формировании учетной политики на 2016 год читайте статью "Учетная политика учреждений 2016 и приложения к ней"

Прежде чем разбирать основные положения, которые необходимо включить в учетную политику органа государственной власти, органа местного самоуправления, бюджетного учреждения (далее — учреждения), определим ее место и роль в системе нормативного регулирования бухгалтерского (бюджетного) учета.

Государственная учетная политика в настоящее время изложена в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция № 148н). Она реализуется через:

  • план счетов бюджетного учета;
  • порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;
  • перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение № 1 к Инструкции № 148н);
  • иные вопросы организации бюджетного учета.

Инструкция по бюджетному учету является федеральным стандартом, который устанавливает общий порядок ведения бюджетного учета на территории Российской Федерации. При этом каждый экономический субъект вправе выбрать оптимальные для себя способы ведения бюджетного учета, не противоречащие требованиям федерального стандарта, и закрепить их в своей учетной политике. К ним относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бюджетного учета, организации регистров бюджетного учета, обработки информации.

Учетная политика учреждения представляет собой локальный стандарт экономического субъекта, детализирующий положения федерального стандарта, но не выходящий за его рамки. Именно в этом ключе мы будем рассматривать подходы к формированию учреждением учетной политики.

Об учетной политике образовательных учреждений читайте статью "Учетная политика учреждений образования в 2016 году"

Чего не следует включать в учетную политику

Недопустимо устанавливать в учетной политике положения, противоречащие требованиям законодательства.

Пример 1

1. В городской больнице есть аптечное подразделение, осуществляющее розничную торговлю медикаментами. В учетной политике учреждения установлено, что медикаменты для розничной торговли учитываются по розничным (отпускным) ценам, торговая наценка начисляется по кредиту счета 2 40 1 04 100 "Доходы будущих периодов". Такое положение недопустимо, так как оно противоречит п. 52 Инструкции № 148н, в котором для материальных запасов предусмотрен только учет по фактической себестоимости.

2. Городская больница оказывает платные медицинские услуги. В учреждении была утверждена единая учетная политика без разделения на учетную политику в целях бюджетного учета и в целях налогообложения. Одним из ее положений было установлено, что налоговая база по налогу на прибыль от платных медицинских услуг определяется как разница между кассовыми доходами от приносящей доход деятельности и кассовыми расходами, произведенными за счет этих средств. Такое положение недопустимо, так как противоречит требованиям гл. 25 НК РФ, где кассовый метод расчета налоговой базы определен совсем иначе.

Поскольку основным назначением учетной политики является раскрытие принятых учреждением способов ведения бюджетного учета, в ней не следует фиксировать такие данные, как:

  • фамилии конкретных сотрудников, отвечающих за отдельные учетные операции, например, кассира, главного бухгалтера, членов инвентаризационной комиссии, материально-ответственных лиц;
  • конкретные числовые значения показателей, характеризующих расходование материальных запасов, например, нормы расхода, сроки эксплуатации, даты перехода на зимнюю и летнюю нормы расхода топлива и т. д.

И кадровый состав, и значения показателей расходования материалов в течение года могут меняться, поэтому более рационально утверждать их отдельными распоряжениями руководителя учреждения, а в учетной политике делать запись, что соответствующая норма (дата, срок) устанавливается распоряжением руководителя.

Требования, установленные Инструкцией № 148н, необходимо выполнять, даже если они кажутся неудобными, и тем более неприемлемо отменять их приказом об учетной политике.

Пример 2

1. Пунктом 59 Инструкции № 148н определено, что материально-ответственные лица должны вести карточки или книгу учета материальных ценностей. Учреждение не имеет права в учетной политике отменить обязательное формирование таких карточек (или книги), даже если учет ведется автоматизированным способом.

2. Пунктом 212 Инструкции № 148н определено, что для отражения в учете операции по перечислению заработной платы на счета сотрудников, открытые им в банке, используется счет 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда". Следовательно, недопустимо устанавливать в учетной политике корреспонденцию счетов без применения счета 0 304 03 000.

Установленные учетным стандартом положения должны быть выполнимыми. На первый взгляд этот вывод кажется банальным, но практика показывает, что разработчики различных локальных учетных стандартов не всегда уделяют должное внимание их исполнимости.

Пример 3

Комитетом по управлению имуществом муниципального района разработано Положение об учете муниципального имущества, в котором установлено, что для списания пришедшей в негодность вычислительной техники, оргтехники и бытовых приборов требуется заключение об их неисправности, выданное организацией, имеющей лицензию на осуществление такой деятельности.

Это положение невыполнимо в принципе, т. к. согласно Федеральному закону от 08.08.2001 № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" деятельность по экспертизе технического состояния перечисленной техники не подлежит лицензированию, а лицензирование оценочной деятельности было отменено в 2006 г.

Нецелесообразно приводить в учетной политике конкретные реквизиты нормативных правовых актов, т. к. они могут быстро утратить актуальность, достаточно указать вид документа, которым регламентируется та или иная норма. Также не имеет практической ценности дублирование в учетной политике учреждения положений Инструкции № 148н, поскольку они обязательны для применения вне зависимости от наличия или отсутствия аналогичных тезисов в локальных документах учреждения.

Ссылки на реквизиты документов и тем более переписывание пунктов Инструкции по бюджетному учету могут сослужить плохую службу, в частности из-за сложившейся с 2006 г. практики несвоевременного выхода новых редакций Инструкции.

Пример 4

Учетная политика учреждения на 2009 г. была разработана главным бухгалтером в декабре 2008 г. и утверждена распоряжением руководителя от 31.12.2008. В ней содержались следующие положения:

  • учет ведется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н;
  • основные средства стоимостью до 1000 руб. списываются при вводе в эксплуатацию.

В марте 2009 г. в связи с вводом в действие Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н, учетная политика учреждения устарела и не подлежала дальнейшему применению. При этом главный бухгалтер был вынужден полностью переписать ее, а не просто исправить несколько моментов.

Этот пример не означает, что нужно откладывать принятие учетной политики в долгий ящик, а лишь иллюстрирует тот факт, что нет необходимости переписывать утвержденные на вышестоящем уровне нормы.

Что следует утверждать в учетной политике

В учетной политике следует отразить вопросы, не решенные на уровне федерального стандарта учета и учетных стандартов, выработанных вышестоящими учреждениями (главным распорядителем бюджетных средств, финансовым органом), а также принять однозначное решение о способе ведения учета, если в действующих учетных стандартах предусмотрено несколько возможных вариантов.

Как показывает практика, таких вопросов очень много, и их отражение в учетной политике по объему занимает не один десяток машинописных страниц.

Пример 5

1. Согласно п. 62 Инструкции № 148н для списания в расход всех видов топлива применяется путевой лист. Необходимость оформления путевых листов для списания топлива, израсходованного в результате эксплуатации автотранспортных средств, вполне понятна. Однако моторное топливо используется не только в работе транспорта, но и таких агрегатов, как бензопилы, бензокосилки, мотопомпы, компрессоры, дизельные электрогенераторы и т. д. Порядок списания топлива, потребленного такими агрегатами, необходимо определить в учетной политике учреждения. В качестве первичного документа, подтверждающего расход топлива, может быть утвержден, например, Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) с указанием объема выполненной работы (кубометры распиленных деревьев, площадь скошенной травы, моточасы работы агрегата и т. д.). Если же учреждением принято решение списывать топливо на основании путевого листа, необходимо особо оговорить порядок его заполнения. Кроме того, отдельным распоряжением руководителя нужно утвердить нормы расходования топлива для этих агрегатов.

2. В Инструкции № 148н не определен журнал операций, в котором должны отражаться вложения в нефинансовые активы (счет 0 106 00 000). С одной стороны, поскольку это операции с нефинансовыми активами, логично использовать журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. С другой стороны, если прямо не указано, следует использовать журнал по прочим операциям. Оба варианта вполне обоснованны, значит, необходимо выбрать один из них и закрепить свой выбор в учетной политике.

3. Для некоторых забалансовых счетов, например для счета 21 "Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации" предусмотрено два варианта оценки: в условной единице 1 руб. за один объект либо по фактической стоимости объектов (по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости объектов) . Выбранный способ оценки этих активов следует отразить в учетной политике.

Именно такой принцип формирования учетной политики установлен в п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете. Согласно указанному пункту в учетной политике должны быть утверждены:

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета;
  • формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств (в Инструкции по бюджетному учету они определены далеко не во всех случаях);
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • порядок контроля за хозяйственными операциями;
  • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета (если ответы на них отсутствуют в законодательстве).

Зачем нужна учетная политика

Нередко бухгалтеры относятся к разработке учетной политики как к чему-то второстепенному, отвлекающему от текущей работы. Зачастую именно этим обусловлено стремление набрать объем за счет копирования текста из Инструкции по бюджетному учету. Поступая подобным образом, бухгалтеры забывают, что продуманная и грамотно составленная учетная политика — это ответы на вопросы из повседневной практики, найденные заранее и доступные в любой момент; помощь в решении спорных ситуаций, возникающих при ревизиях (проверках).

Иногда, сталкиваясь с ситуацией, прямо не описанной в инструкциях, главный бухгалтер впадает в панику и начинает искать хоть что-нибудь похожее на готовый ответ, не задумываясь о применимости найденной информации. При этом в ход идут совершенно удивительные материалы:

  • письма Минфина России, разъясняющие положения утративших силу приказов или представляющие собой ответы на частные запросы других учреждений касательно совершенно иных хозяйственных ситуаций;
  • разъяснения порядка исчисления НДС и налога на прибыль, не имеющие отношения к методологии бюджетного учета;
  • статьи в журналах без ссылок на нормативные документы или с непроверенными ссылками;
  • законы несуществующего государства — СССР, которые прямо не были отменены.

Вместо этого следует выполнить три простых шага:

1. Проверить, что говорится по интересующему вопросу в действующем федеральном учетном стандарте и в учетных стандартах вышестоящих организаций.

2. Самостоятельно принять решение в рамках действующих учетных стандартов.

3. Узаконить свое решение в учетной политике учреждения.

Пример 6

Главный бухгалтер городской больницы решает вопрос, как правильно установить нормы списания постельных принадлежностей, принимая во внимание, что интенсивность их использования, а соответственно и срок эксплуатации в разных отделениях существенно различаются. В отделениях, где лежачих больных не очень много, постельное белье служит значительно дольше, чем в отделениях, где большую часть составляют тяжелобольные.

Не найдя готового ответа в Инструкции по бюджетному учету, бухгалтер начинает искать хоть что-нибудь подходящее. В результате он находит нормы снабжения мягким инвентарем учреждений Минздрава СССР и на их основании разрабатывает нормы списания постельных принадлежностей для городской больницы. Естественно, они не будут удовлетворять сложившейся практике, поскольку созданы в другом государстве, в других экономических условиях, при другой загрузке больниц и другом качестве текстильных изделий. Вместо этого в данной ситуации главному бухгалтеру можно было сделать следующее:

1. Убедиться, что Инструкцией по бюджетному учету и нормативными актами уполномоченных органов исполнительной власти не предусмотрено обязательное нормирование расходования мягкого инвентаря.

2. Убедиться, что в учетных стандартах главного распорядителя бюджетных средств - городского отдела здравоохранения требований о нормировании расходования мягкого инвентаря также не содержится.

3. Зафиксировать в учетной политике, что постельное белье списывается при выдаче со склада в отделения на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), руководствуясь при этом положениями п. 62 Инструкции № 148н.

4. Зафиксировать в учетной политике, что постельное белье, списанное при выдаче со склада в отделения, учитывается далее на дополнительном забалансовом счете ХХ в условной оценке 1 рубль за штуку и списывается с этого счета по факту полного износа. Основанием для принятия такого решения служит положение п. 263 Инструкции № 148н, которым допускается введение дополнительных забалансовых счетов.

Рекомендации по разработке рабочего плана счетов

Согласно п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете рабочий план счетов — это перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Правовыми актами учреждения, устанавливающими учетную политику, должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые учреждением счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета.

В учетной политике необходимо зафиксировать информацию о дополнениях, введенных учреждением в план счетов (возможность их введения должна быть предусмотрена Инструкцией по бюджетному учету). В некоторых компьютерных программах для автоматизации бюджетного учета такие дополнения вносятся не бухгалтерами, а самими разработчиками программ. Однако это не освобождает учреждение от обязанности закрепить нововведения в учетной политике, поскольку только в этом случае наличие дополнительных счетов в Главной книге и журналах операций будет обоснованным.

Так, в соответствии с положениями Инструкции № 148н при необходимости учреждением могут быть внесены следующие дополнения в рабочий план счетов:

  • введены дополнительные аналитические счета для получения информации, необходимой внутренним пользователям (п. 9 Инструкции № 148н);
  • введены дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета (п. 263 Инструкции № 148н);
  • увеличено количество аналитических разрезов для обеспечения полноты учета.

Далее покажем на примерах, какие возможности для ведения учета дают различные дополнения плана счетов, которые можно ввести в рамках учетной политики.

Введение дополнительных аналитических счетов

Рассмотрим введение дополнительных аналитических счетов на примере счета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами". На соответствующих счетах аналитического учета счета 0 208 00 000 учитываются расчеты как с применением наличных денежных средств, так и с применением денежных документов. По ряду причин их следует разделять, особенно когда один и тот же сотрудник расходует и деньги, и денежные документы.

Во-первых, отсутствие авансового отчета об использовании денежных документов не должно влиять на получение в подотчет наличных денежных средств.

Во-вторых, расчеты с подотчетными лицами в части денежных документов нужно исключать при формировании данных о денежных обязательствах в Отчете о принятых бюджетных обязательствах (ф. 0503128) и Отчете о принятых расходных обязательствах по приносящей доход деятельности (ф. 0503138).

Пример 8

Чтобы разделить расчеты с подотчетными лицами на расчеты с использованием наличных денежных средств и с использованием денежных документов, в рамках учетной политики можно ввести дополнительные аналитические счета по следующему образцу:

  • 0 208 04.01 или 0 208 04.Н "Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг связи за наличный расчет";
  • 0 208 04.02 или 0 208 04.Ф "Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг связи с использованием денежных документов" (почтовые марки, маркированные конверты и т. д.);
  • 0 208 22.01 или 0 208 22.Н "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материальных запасов за наличный расчет";
  • 0 208 22.02 или 0 20822.Ф "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материальных запасов с использованием талонов на бензин".

Введение дополнительных аналитических счетов позволяет решить ряд учетных вопросов, например:

Следует учесть!

Инструкция по бюджетному учету не содержит никаких ограничений для установления формата дополнительных забалансовых счетов. Следовательно, в коде счета может использоваться любое количество знаков, а также могут применяться буквенные обозначения. При введении номеров счетов целесообразно учесть, что перечень забалансовых счетов, установленных Инструкцией, со временем может быть расширен, т. е. оставить резерв номеров на случай возможных изменений. Например, в 2005 г. в Инструкции по бюджетному учету было 18 забалансовых счетов, а к 2010 г. - 23.

  • разделить расчеты по налогам, начисляемым на выплаты по оплате труда (подстатья 213 КОСГУ), и начисляемым с вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, производимым за счет других статей (подстатей) КОСГУ;
  • разделить виды имущества и обязательств с учетом ведомственных особенностей.

Введение дополнительных забалансовых счетов

Применение дополнительных забалансовых счетов позволяет контролировать наличие и расходование объектов, учет которых Инструкцией по бюджетному учету и другими нормативными документами не предусмотрен.

Для каждого из дополнительных забалансовых счетов определяются следующие параметры:

  • код счета (может быть цифровым, цифро- буквенным или буквенным);
  • назначение счета;
  • первичные учетные документы;
  • учетные регистры;
  • метод оценки объектов учета (бухгалтерский учет подразумевает денежную оценку, учет объектов без цены недопустим).

Введение дополнительного забалансового счета проиллюстрируем на примере учета неисключительных (пользовательских) прав на компьютерные программные продукты.

Такие права приобретаются по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ и далее в учете никак не отражаются. Вместе с тем зачастую существует потребность в контроле за инсталляцией программ на компьютер и деинсталляцией (при списании или передаче компьютера), а также за сохранностью документов на программный продукт, пользовательских инструкций, установочных комплектов, ключей защиты. Отсутствие документов может создать проблемы при проверках легальности программ, а также привести к потере прав на их льготное или бесплатное обновление.

Пример 9

Для учета неисключительных (пользовательских) прав на программное обеспечение, как приобретенных, так и бесплатных, в учетной политике можно предусмотреть специальный забалансовый счет и установить, например, такой порядок его применения:

1. Поступление на забалансовый счет отражается на основании Акта передачи прав, счета-фактуры, лицензионного соглашения.

2. Учет на счете ведется по фактической сумме затрат на приобретение прав; права на бесплатные программы (Freeware) отражаются в условной оценке - 1 руб. за программу.

3. Списание с забалансового счета производится при невозможности дальнейшего использования программы, а также в случаях передачи, потери пользовательских прав. Списание производится на основании акта.

4. Аналитический учет по забалансовому счету ведется в разрезе компьютерных программ и мест установки (компьютерных рабочих мест).

5. Операции по забалансовому счету отражаются в оборотно-сальдовой ведомости.

Важный нюанс

С введением в учетной политике дополнительных забалансовых счетов бухгалтерия учреждения принимает на себя не только обязанность ведения учета на этих счетах в соответствии с общеустановленными принципами (обязательное оформление и хранение первичных документов, своевременное ведение учетных регистров), но и обязанность проведения инвентаризации. Если бухгалтерия не готова выполнять весь объем учетных работ, то в локальном стандарте учета дополнительные забалансовые счета указывать не следует.

Введение дополнительных забалансовых счетов позволит обеспечить учет самых разнообразных объектов, например:

  • материальные запасы, списанные при вводе в эксплуатацию;
  • имущество в черте земель поселения, не оформленное в собственность;
  • налоговая база по земельному налогу (кадастровая стоимость земельных участков);
  • топливные пластиковые карточки, телефонные SIM-карты.

Особенности учета основных средств

Порядок присвоения инвентарных номеров

При проведении ревизий (проверок) нередко предъявляется требование привести формат инвентарных номеров основных средств к некому стандарту — обеспечить обязательное наличие определенного количества знаков, обязательное включение кода счета бюджетного учета и т. д. Зачастую подобные рекомендации можно встретить и в различных бухгалтерских изданиях.

Инструкция № 148н не содержит порядка присвоения инвентарных номеров. Согласно п. 19 Инструкции № 148н инвентарные номера основных средств должны удовлетворять только двум обязательным условиям:

  • быть уникальными (разные объекты не могут иметь одинаковый инвентарный номер);
  • не присваиваться повторно после списания объекта основных средств с бюджетного учета.

Чтобы избежать замечаний ревизоров, а также упорядочить присвоение инвентарных номеров, целесообразно в рамках учетной политики установить удобный для учреждения порядок нумерации: количество знаков, включение в инвентарный номер кода счета бюджетного учета или сквозную нумерацию всех основных средств без привязки к коду счета и т. д.

Нужно с осторожностью относиться к нумерации основных средств, которую автоматически производит бухгалтерская программа. Более рациональным представляется ведение Журнала регистрации инвентарных номеров (в бумажном или электронном виде).

Порядок определения рыночной стоимости основных средств

Выше уже упоминалось, что в Законе о бухгалтерском учете предусмотрена обязанность определения в учетной политике методов оценки имущества.

Инструкцией № 148н установлены случаи, когда объект основных средств должен оцениваться по рыночной стоимости, в частности:

  • при получении безвозмездно от физических лиц, а также от юридических лиц, не входящих в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;
  • при начислении задолженности по недостаче;
  • при выявлении излишков в результате инвентаризации.

При этом конкретной методики определения рыночной стоимости имущества в Инструкции № 148н не содержится. Следовательно, для выполнения требований Закона о бухгалтерском учете учреждение должно самостоятельно установить порядок оценки основных средств. Не обязательно, чтобы он был единым для всех видов объектов. Например, методика оценки мебели может оказаться неприменимой для оценки зданий и сооружений. Разный порядок определения рыночной стоимости целесообразно установить для новых основных средств и бывших в эксплуатации.

Форма акта разукомплектации основных средств

В соответствии с п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете в учетной политике должны быть утверждены формы первичных учетных документов, применяемых для обоснования хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные формы. Для бюджетных учреждений одной из таких операций является частичная ликвидация (разукомплектация) объектов нефинансовых активов. В пункте 12 Инструкции № 148н она названа в числе возможных причин изменения первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов, однако форма первичного документа, которым должна оформляться указанная операция, Инструкцией не установлена.

Вместе с тем частичная ликвидация (разукомплектация) объектов основных средств встречается достаточно часто, например:

  • выведение компонент вычислительной техники из состава автоматизированного рабочего места при передаче между учреждениями (из состава комплекта выделяется и передается монитор или системный блок);
  • выделение нескольких комнат из состава здания в связи с передачей права собственности на отдельные помещения. Таким образом, в приложении к приказу об учетной политике необходимо привести форму соответствующего первичного документа, например акта разукомплектации.

Порядок учета компьютеров

Несмотря на то что в описании к ст. 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ, приведенном в письме Минфина России от 05.02.2010 № 02-05-10/383, некоторые компоненты вычислительной техники (мониторы, системные блоки, клавиатуры, манипуляторы типа "мышь", соединительные кабели и т. п.) прямо отнесены к запасным частям, вопрос о порядке общего или покомпонентного учета компьютеров остается открытым.

Даже если в учетной политике учреждения определено, что компьютер представляет собой автоматизированное рабочее место (АРМ) и учитывается в качестве единого инвентарного объекта, необходимо отдельно оговорить порядок учета таких компонент, как принтеры, многофункциональные устройства (включает принтер, копир и сканер), сканеры, внешние модемы, блоки бесперебойного питания, проекторы и т. д.

Особенности учета материальных запасов

Порядок отнесения видов имущества к основным средствам или материальным запасам

Существует большое количество видов имущества, для которых нет однозначных указаний, к какой категории их нужно относить — к основным средствам или к материальным запасам. При решении этого вопроса следует руководствоваться в первую очередь положениями п. 15 Инструкции № 148н о порядке определения срока полезного использования объектов нефинансовых активов в целях их принятия к бюджетному учету.

С другой стороны, собирать комиссию по каждому счету поставщика, чтобы анализировать, являются ли представленные в нем объекты основными средствами или материальными запасами (например, дырокол, карта флэш-памяти, футбольный или баскетбольный мяч), очень трудоемко. Более правильным представляется составить список такого "пограничного" имущества, часто используемого в деятельности учреждения, провести один раз заседание комиссии, решить и закрепить в учетной политике перечень видов имущества, отнесенных учреждением к материальным запасам.

Например, можно порекомендовать отнести к материальным запасам (подтвердив такое решение нормами п. 15 Инструкции № 148н, которые позволяют при определении срока полезного использования учитывать интенсивность использования и другие факторы, влияющие на срок):

  • мелкий ручной инструмент без электро- или пневмопривода: молотки, пассатижи, ножовки, лопаты и т. д.;
  • ручной спортивный инвентарь и инвентарь для спортивных игр: гантели, мячи, сетки, ракетки, клюшки и т. д.;
  • канцелярские принадлежности, не являющиеся расходными материалами: дыроколы, степлеры, подставки для бумаг и папок, подставки для ручек и карандашей и т. д.

Порядок оценки материальных запасов при списании

Согласно п. 58 Инструкции № 148н списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости, тем сpамым учреждению предоставлена возможность выбора наиболее удобного метода оценки активов.

Следовательно, в учетной политике нужно определить, какой именно метод оценки материальных запасов будет применяться в учреждении. Выбранная методика учета материальных запасов в обязательном порядке отражается в таблице № 4 "Сведения об особенностях ведения бюджетного учета" Пояснительной записки (ф. 0503160).

Не обязательно применять один и тот же метод оценки для всех видов материальных запасов. Например, для моторного топлива можно принять порядок учета по средней фактической стоимости в рамках одного автомобиля, для продуктов питания — по средней фактической стоимости по учреждению в целом, а по автомобильным запчастям — по фактической стоимости каждой единицы.

Вариант оценки по средней фактической стоимости применим только для одноименных материальных запасов. Например, недопустимо рассчитывать среднюю стоимость канцелярских папок, если часть из них тонкие стоимостью 10 руб. за шт., а часть - большие с зажимами по 100 руб. за шт.

У каждого из методов есть свои достоинства и недостатки. Кроме того, для практической реализации любого из них нужно сначала должным образом организовать учет поступления материалов. Если этого не сделать, то при их списании либо будут оставаться суммы без количества, либо придется производить пересчет остатков по всем документам поступления и списания, особенно если приход был в предыдущем периоде.

Сравнительная характеристика двух методов представлена в таблице.

Сравнительная характеристика методов оценки материальных запасов при их списании

Формирование учетной политики для целей бюджетного учета

Таким образом, метод оценки по фактической стоимости каждой единицы целесообразно устанавливать, только если имеется возможность раздельно хранить и расходовать одноименные материалы, имеющие разную стоимость, или если применяемая компьютерная учетная программа автоматически реализует партионный учет материальных запасов и их списание по методу ФИФО.

Очевидно, что этот метод применим только для штучных материальных запасов. Однако на практике в учреждениях нередко встречаются примеры учета ГСМ, картофеля и т. д. по фактической стоимости каждой единицы. Такую постановку учета можно объяснить только невнимательным прочтением п. 58 Инструкции № 148н, в котором речь идет не просто о фактической стоимости, а о фактической стоимости каждой единицы. Вопрос о том, что считать единицей бензина (литр, бак, др.) или картофеля (1 шт., 1 кг, 1 мешок), остается открытым. Использование данного метода оценки для нештучных материалов вряд ли можно признать обоснованным, т. к. оно не позволяет формировать достоверную информацию об их расходовании.

Порядок определения рыночной стоимости материальных запасов

Так же, как и в случае с объектами основных средств, учреждение обязано установить порядок определения рыночной стоимости материальных запасов, в частности:

  • при получении безвозмездно от физических лиц, а также от юридических лиц, не входящих в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;
  • при начислении задолженности по недостаче;
  • при выявлении излишков в результате инвентаризации;
  • при принятии к учету материальных запасов, полученных в результате разукомлектации или демонтажа основных средств.

Наличие или отсутствие центрального склада

Инструкция № 148н не содержит требования об обязательном наличии склада, куда должны поступать все материальные запасы для их последующей выдачи в подразделения. Однако при ревизиях (проверках) нередко делаются замечания по поводу отсутствия в учреждении центрального склада.

В учреждении может не быть склада или одного материально-ответственного лица, отвечающего за прием всех материальных запасов от поставщиков, соответственно, поступающие ценности сразу получают те материально-ответственные лица, которые в дальнейшем будут их расходовать. Или же вследствие очень маленького штата в учреждении может быть только одно материально-ответственное лицо по работе с материальными запасами (например, типичный штатный состав комитета по управлению имуществом муниципального района составляет четыре человека, и назначать материально-ответственным лицом более чем одного из них не имеет смысла).

В обоих случаях отпадает необходимость в отдельной операции выдачи материальных запасов со склада сотрудникам по Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210). Однако для исключения вопросов при ревизиях (проверках) рекомендуется утвердить в рамках учетной политики порядок принятия материальных запасов при отсутствии центрального склада.

Возможность списания отдельных видов материальных запасов при их передаче в эксплуатацию

Согласно п. 62 Инструкции № 148н для оформления списания материальных запасов предусмотрены Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) и Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210). Это означает, что допускается два варианта списания — по факту расходования материалов или по факту их выдачи в эксплуатацию.

Разница в подходах объясняется тем, что на счете 0 105 00 000 "Материальные запасы" учитываются две принципиально различные категории имущества:

1) расходные материалы, которые полностью потребляются в процессе выполнения работ, оказания услуг (топливо, стройматериалы, запчасти, бумага, продукты питания и т. д.);

2) предметы, которые могут использоваться длительное время без изменения количества и состояния.

Очевидно, что расходные материалы числятся на балансе до тех пор, пока находятся на хранении. Как только они переданы в эксплуатацию, их нужно списать на расходы. Что касается предметов, возможны два подхода к порядку их списания с баланса:

  • на балансе учитываются только новые предметы; после выдачи в эксплуатацию они списываются с баланса на основании ведомости (ф. 0504210);
  • на балансе учитываются как новые предметы, так и находящиеся в пользовании;
  • их списание осуществляется только после установления факта непригодности для дальнейшей эксплуатации или по истечении установленного нормативного срока использования.

В этом случае ведомостью (ф. 0504210) подтверждается факт выдачи в эксплуатацию, а списание с баланса производится на основании акта (ф. 0504230).

Таким образом, в учетной политике необходимо явно указать, для каких видов материальных запасов будет применяться тот или иной метод списания. В силу различной природы материальных запасов даже в рамках одного балансового счета могут быть установлены различные подходы, главное — четко зафиксировать их в локальном стандарте учета. Например, в учетной политике может быть определено, что расходные канцтовары (бумага, ручки, карандаши, корректирующая жидкость, скрепки, папки и т. д.) списываются на основании акта (ф. 0504230), а канцелярские предметы — при выдаче в эксплуатацию на основании ведомости (ф. 0504210).

Устанавливая в учетной политике для какой-либо категории предметов длительного пользования порядок списания только по факту износа, а не в момент выдачи в эксплуатацию, следует принимать во внимание два обстоятельства:

  • необходимость обеспечить раздельный учет нового и бывшего (находящегося) в пользовании имущества. Иными словами, новые и бывшие в использовании материалы не должны числиться в одной карточке учета;
  • имущество, отнесенное к материалам (кроме имущества, относимого к материальным запасам независимо от срока использования) и выданное в эксплуатацию, не должно числиться на балансе более 12 месяцев. Так, если учреждение приобрело топор по ст. 340 КОСГУ, но срок его эксплуатации составил три года (это видно по остаткам материальных запасов), впоследствии будет проблематично обосновать приобретение нового топора в качестве материального запаса.

Учет неполных упаковок материальных запасов

В ряде учреждений, в частности в сфере здравоохранения, встречаются ситуации, когда одна фасовочная единица после вскрытия упаковки может использоваться длительное время.

Например, упаковка, содержащая 50 шт. таблеток, может расходоваться постепенно в течение нескольких месяцев. Закономерен вопрос, в какой момент ее нужно списывать на расходы, в момент начала использования или по факту расходования последней таблетки.

В первом случае отсутствует назначение врача, которое могло бы служить обоснованием списания сразу 50 таблеток.

Во втором случае при проведении ревизии (проверки) могут возникнуть вопросы, почему в учете числится целая упаковка, а фактически осталось только несколько таблеток.

Готовых рекомендаций, как поступать в таких ситуациях, нормативные документы не содержат, поэтому учреждение должно принять решение самостоятельно и утвердить его в учетной политике.

Особенности учета расчетов с подотчетными лицами

Форма заявления на выдачу сумм под отчет

Пунктом 166 Инструкции № 148н установлено, что авансы под отчет выдаются по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления получателя с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается.

На заявлении о выдаче сумм под отчет работником бухгалтерии проставляется соответствующий счет аналитического учета счета 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" и делается отметка об отсутствии за подотчетным лицом задолженности по предыдущим авансам.

При этом форма такого заявления законодательно не утверждена. Следовательно, во исполнение требований Закона о бухгалтерском учете учреждение обязано в своей учетной политике утвердить форму заявления с учетом требований к формам первичных документов, указанных в п. 3 Инструкции № 148н.

Выдача денежных средств под отчет перечислением на банковскую карту

В хозяйственной практике многих учреждений встречается ситуация, когда денежные средства под отчет перечисляются на банковскую карту сотрудника, а не выдаются из кассы. Каким бы способом ни осуществлялась выдача подотчетных сумм, не нужно забывать, что они выделяются на конкретные цели и на конкретный срок.

При выдаче наличных денежных средств из кассы сотрудник собственноручно расписывается в документах, тем самым подтверждая, что уведомлен о целях расходования полученных сумм. Значит, при выдаче средств под отчет путем перечисления на банковскую карту также нужно оформить какой-либо документ за личной подписью сотрудника.

Таким образом, в учетной политике учреждения необходимо закрепить порядок письменного уведомления сотрудников о назначении подотчетных сумм и сроках их использования. Заявление о выдаче сумм под отчет таким документом служить не может, поскольку не подтверждает факт перечисления денег. Иногда в рассматриваемой ситуации бухгалтеры распечатывают и дают под роспись сотруднику копию заявки на кассовый расход или платежного поручения.

Особенности учета бюджетных обязательств

Конкретный порядок принятия и учета бюджетных обязательств Инструкцией № 148н не установлен. Согласно абз. 2 п. 249 Инструкции № 148н аналитический учет принятых учреждением обязательств ведется на основании представленных документов, подтверждающих принятие обязательства в соответствии с перечнем, установленным соответственно финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета с отражением в Журнале учета бюджетных обязательств (ф. 0504064).

Краткость приведенной формулировки объясняется тем, что бюджетные обязательства принимаются по всему спектру расходов — от подстатьи 211 до ст. 340 КОСГУ. Соответственно, в рамках Инструкции невозможно в полной мере отразить разнообразие применяемых первичных документов и хозяйственных ситуаций.

Однако положения п. 249 Инструкции № 148н означают для учреждения очень многое:

  • необходимость определения в учетной политике порядка принятия бюджетных обязательств по всем видам хозяйственных операций, а также метода учета исполнения каждого обязательства;
  • необходимость ведения бюджетного учета принятых бюджетных обязательств в соответствии с порядком, установленным в учетной политике, а также отражения данной информации в Отчете (ф. 0503128) и Отчете (ф. 0503138);
  • необходимость отражения всех принятых бюджетных обязательств в Журнале учета бюджетных обязательств.

Порядок принятия бюджетных обязательств подразумевает, что по каждой категории бюджетных обязательств в рамках учетной политики нужно определить:

  • первичный документ, на основании которого принимается бюджетное обязательство;
  • порядок определения суммы бюджетного обязательства;
  • порядок изменения бюджетного обязательства.

Приведем краткий перечень категорий бюджетных обязательств, для которых в рамках учетной политики целесообразно определить порядок принятия и учета (отдельно для каждой категории, т. к. виды первичных документов могут быть различными):

  • бюджетные обязательства по кредиторской задолженности на начало года;
  • бюджетные обязательства на основании заключенных договоров купли-продажи, поставки, подряда, аренды и др.;
  • бюджетные обязательства на основании гражданско-правовых договоров с физическими лицами;
  • бюджетные обязательства по разовым сделкам без заключения договоров;
  • бюджетные обязательства по оплате труда, по выходному пособию, компенсации за неиспользованный отпуск, иным выплатам при увольнении, по отпускным;
  • бюджетные обязательства по выплатам компенсационного характера;
  • бюджетные обязательства по налогам с фонда оплаты труда;
  • бюджетные обязательства по прочим налогам;
  • бюджетные обязательства по требованиям об уплате штрафов, пеней, недоимки;
  • бюджетные обязательства по уплате госпошлин;
  • бюджетные обязательства по выдаче денежных сумм под отчет;
  • бюджетные обязательства по выплате стипендий;
  • бюджетные обязательства по выплатам социального характера (ст. 260 КОСГУ).

Особенности применения учетных регистров

Согласно п. 1 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Пунктом 7 Инструкции № 128н определено, что бюджетная отчетность составляется на основе данных Главной книги и (или) других регистров бюджетного учета.

Как отмечалось ранее, в Инструкции № 148н не для всех операций по счетам бюджетного учета определены журналы, в которых они должны отражаться.

В частности, не указаны журналы, в которых должны фиксироваться операции по следующим счетам:

  • 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы";
  • 0 500 00 000 "Санкционирование расходов";
  • 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам";
  • забалансовые счета.

Конечно, можно принять по умолчанию, что операции по всем счетам, для которых Инструкцией № 148н не установлен конкретный журнал операций, следует отражать в журнале по прочим операциям. Однако в этом случае он будет переполнен разнородными данными и полностью утратит свою информативность.

Для решения этой проблемы на практике применяются два подхода:

  • введение дополнительных журналов операций, например, журнала для счетов из раздела 5 Инструкции № 148н;
  • введение субномеров журналов, например, журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (№ 7) разделяется на два субжурнала: журнал операций по выбытию и перемещению основных средств (№ 7-ОС) и журнал операций по выбытию и перемещению материальных запасов (№ 7-МЗ). Из журнала по прочим операциям (№ 8) можно выделить журнал по налогам с фонда оплаты труда (№ 8-6). При этом в Главной книге все субномера указываются под одним главным номером. В любом случае такие особенности ведения регистров бюджетного учета следует предусмотреть в учетной политике.

Формы учетных регистров, установленные законодательством, малопригодны для контроля за состоянием аналитического учета, поэтому при ревизиях (проверках) со стороны проверяющих нередко поступают запросы о составлении дополнительных аналитических таблиц.

Разработчики компьютерных программ со своей стороны кроме указанных в Инструкции по бюджетному учету типов учетных регистров стараются предусмотреть более удобные формы для оперативного контроля.

В рамках учетной политики можно предусмотреть дополнительные, более наглядные формы учетных регистров по разделам учета, что позволит, в частности, облегчить составление отчетности, т. к. выборка данных для отчетности из Главной книги или журналов операций — задача не из легких.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...





Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль