Учет и амортизация основных средств, подлежащих государственной регистрации

28464
 Захарьин В.Р.
Эксперт в области бюджетного учета и налогообложения, кандидат экономических наук
При подготовке отчетности у специалистов стали появляться вопросы по организации и ведению учета объектов основных средств, особенно по их амортизации. Это вызвано необходимостью учитывать в работе изменения Инструкции по бюджетному учету, вступившие в силу с начала года. Попробуем ответить на наиболее важные вопросы и разъяснить, в чем же заключаются основные нюансы учета и амортизации основных средств по обновленным правилам.

Госрегистрация и учет основных средств

Особенность бюджетного учета объектов основных средств (далее - ОС), которые подлежат обязательной государственной регистрации, обусловлена тем, что момент возникновения права собственности (оперативного управления или хозяйственного ведения) на приобретенный или созданный объект может существенно отличаться от даты фактического поступления объекта в учреждение (завершения строительно-монтажных работ и т. п.). При принятии действующей Инструкции по бюджетному учету (утверждена приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н) эти вопросы отдельно урегулированы не были. В то же время документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговым законодательством соответствующие особенности учтены.

Движимое и недвижимое имущество

Изменениями, внесенными в Инструкцию № 148н приказом Минфина России от 30.12.2009 № 152н, отдельно урегулированы правила организации и ведения бюджетного учета ОС, относящихся к объектам недвижимого и движимого имущества. При этом в тексте Инструкции № 148н различия между этими двумя укрупненными категориями нефинансовых активов не уточнены. Поэтому в данном случае приходится обращаться к нормам гражданского законодательства -ст. 130 и 131 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Кроме того, ГК РФ относит к недвижимым вещам подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (например, транспортные средства, оружие).

Таким образом, одним из отличительных признаков недвижимого имущества является необходимость его государственной регистрации.

Регистрация основных средств

В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитута, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

В случаях, предусмотренных законом, наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества.

Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон № 122-ФЗ).

Определение недвижимого имущества, содержащееся в Законе № 122-ФЗ, может оказаться неприменимым для целей бюджетного учета. В соответствии с определением, приведенным в ст. 1 Закона № 122-ФЗ к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которое подлежат государственной регистрации, относятся земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы. Иными словами, Закон № 122-ФЗ также относит к категории недвижимого имущества объекты непроизведенных активов, которые в бюджетном учете отражаются обособленно от объектов основных средств.

В то же время, необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетными учреждениями применяются наравне с коммерческими организациями - без каких-либо исключений.

Амортизация основных средств

Амортизация характеризует степень изношенности основных средств, нематериальных активов учреждения, а также основных фондов в составе имущества казны. Порядок начисления амортизации в бюджетном учете зависит от группы, к которой отнесено основное средство.

В части, касающейся амортизации основных средств, данная статья устарела. Новые правила в статье "Начисление амортизации основных средств в 2016 году"

Группы объектов основных средств

Необходимость выделения объектов недвижимого имущества (совместно с транспортными средствами) в отдельную группу объектов основных средств связана с особым порядком начисления амортизации. В соответствии с п. 43 Инструкции № 148н на объекты недвижимого имущества амортизация начисляется при принятии объекта к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством Российской Федерации:

  • на объекты стоимостью до 20 тыс. руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта;
  • стоимостью свыше 20 тыс. руб. - в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;
  • на иные объекты ОС стоимостью от 3 до 20 тыс. руб. включительно - в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Амортизация на такие объекты начисляется по факту их выдачи в эксплуатацию.

Начисление амортизации на объекты ОС стоимостью менее 3 тыс. руб. не предусмотрено. Вместе с тем в соответствии с п. 11 ст. 258 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, для целей бюджетного учета объекты недвижимости и транспортные средства (так же, как и объекты непроизведенных активов) могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств с момента окончания процедуры государственной регистрации. Для целей налогового учета амортизационные отчисления могут начисляться с начала указанной процедуры (с момента подачи документов на государственную регистрацию).

Выделение недвижимого имущества в отдельную подгруппу основных средств обусловило необходимость уточнения некоторых требований Инструкции № 148н, регулирующих аналитический учет и документооборот, опосредующие движение объектов ОС. Так, в п.19 Инструкции № 148н установлено, что единицей бюджетного учета объектов ОС является инвентарный объект, и уточнено, что уникальный инвентарный порядковый номер присваивается каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до 3 тыс. руб. включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости. При этом не важно, находится ли этот объект в эксплуатации, в запасе или на консервации. То есть инвентарные номера должны быть присвоены всем объектам ОС кроме тех, первоначальная стоимость которых ниже 3 тыс. руб. При этом не имеет значения, к какой группе основных средств данный объект мог бы быть отнесен.

Амортизация в бюджетном учете

Общие требования к начислению амортизации объектов ОС не изменились: суммы начисленной амортизации объектов ОС и нематериальных активов учитываются на соответствующих счетах, открываемых к счету - 0 104 ХХ ХХХ*. После того как общая сумма начислений достигает размера, соответствующего полной (100%) первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого объекта, начисление амортизации прекращается. При этом не имеет значения, продолжается ли использование объекта или нет.

При начислении амортизации кредитуется один из аналитических счетов, открытых к счету 0 104 ХХ ХХХ, и дебетуется единственный счет 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов". Впоследствии суммы расходов на амортизацию учитываются при формировании первоначальной стоимости создаваемых объектов внеоборотных активов, фактической стоимости материальных запасов, либо списываются за счет бюджетного финансирования по соответствующему коду бюджетной классификации.

Процесс государственной регистрации (с учетом полного цикла оборота документов и их окончательного дооформления в учреждении) может занимать один-два месяца. Таким образом, в бюджетном учете суммы начисленной амортизации в первом и последнем годах эксплуатации объекта основных средств будут отличаться от сумм амортизации, отраженной в налоговом учете (даже если нормы амортизации будут одинаковыми).

Пример

Учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности построило здание. Документы на государственную регистрацию права на построенное здание направлены в регистрирующий орган в январе 2010 г. Процедура регистрации завершена в марте. Норма амортизации - 120 тыс. руб. в год (10 тыс. руб. в месяц).

В апреле (месяце, следующем за месяцем принятия объекта к учету по факту государственной регистрации права на него) в бюджетном учете будет сделана следующая запись:

Дебет счета 2 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит счета2 104 02 410 "Амортизация"

Для целей налогообложения здание будет включено в состав соответствующей амортизационной группы с февраля. С этого же месяца суммы начисленной амортизации станут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Отражение амортизации в отчетности

В бухгалтерской отчетности суммы начисленной амортизации отражаются в той сумме, в которой они были отражены в отчетном периоде. Для условий предыдущего примера при формировании данных по строкам 020 и 030 Баланса главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130) будет учтена сумма начисленной амортизации в размере 80 тыс. руб. (8 тыс. руб. х х 10 мес.). Эта же сумма будет включена в показатели строки 261 и учтена при формировании показателей по строке 322 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

При представлении налоговой декларации по налогу на прибыль налоговая база будет уменьшена на суммы амортизации, начисленной с месяца, следующего за месяцем направления документов на регистрацию законченного строительством здания. То есть, для условий примера - на 100 тыс. руб. (10 тыс. руб. х х 10 месяцев). Соответственно для целей налогообложения амортизация по данному объекту начнет учитываться (приниматься в уменьшение налоговой базы) уже с первого отчетного периода, а в бюджетном учете - только со второго квартала.

На первый взгляд может показаться, что различия между бюджетным и налоговым учетом могут быть минимизированы (или вовсе устранены) посредством более позднего включения объекта основных средств в соответствующую амортизационную группу (для условий примера - с апреля). Однако здесь следует считаться с вероятностью возникновения проблем уже в конце срока полезного использования объекта. Дело в том, что НК РФ не предоставляет налогоплательщику права начислять амортизацию позже того срока, который указан в п. 11 ст. 258 - с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав. Следовательно, в случае если амортизация будет начисляться с момента окончания процедуры регистрации, налоговые органы получают возможность отказать в принятии в составе расходов суммы амортизации, приходящейся на последние месяцы эксплуатации объекта (по числу, равному периоду регистрации прав). Разумеется, в судебном порядке налогоплательщик, скорее всего, сможет доказать, что ущерб бюджету нанесен не был. Но сама перспектива подобных разбирательств предполагает дополнительное расходование временных и финансовых ресурсов.

Бухгалтеру на заметку

Бюджетное учреждение вправе установить нелинейный метод начисления амортизации имущества, приобретенного за счет средств от коммерческой деятельности и используемого в такой деятельности.

Минфин России в письме от 22.04.2010 № 03-03-06/4/46 указал, что для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, необходимо, чтобы имущество было, во-первых, приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, а во-вторых, использовалось для осуществления такой деятельности. При этом в соответствии с положениями ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации налогоплательщик устанавливает самостоятельно по всем объектам амортизируемого имущества (за исключением тех, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ). Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

* Здесь и далее вместо Х следует подставлять соответствующий код счета бюджетного учета.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...





Опрос

Часто ли к Вам приходит учредитель с проверкой и находит ошибки в учете ОС?

  • Приходит редко и не находит ошибок 100%
  • Приходит часто и находит ошибки от 1 до 5 0%
  • Приходит часто и находит ошибки свыше 5 0%
результаты

Рассылка

Вас заинтересует

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль