Предоставление скидок и их отражение в бюджетном и налоговом учете

2442
 Кошелева Ю.А.
Эксперт ЗАО "МЦФЭР"
До последнего времени у бюджетных учреждений, в отличие от коммерческих организаций, при осуществлении приносящей доход деятельности отсутствовали достаточные стимулы по привлечению клиентов, разработке маркетинговой политики, составной частью которой является ценовая политика. В то же время применение такой политики законодательством не запрещено. Современные условия диктуют новые правила игры. Поэтому появляются бюджетные учреждения, которые оптимизируют показатели в рамках приносящей доход деятельности в соответствии с требованиями рыночной экономики, в частности, проводят работу по привлечению клиентов, предоставляя им различные скидки. Однако порядок документального оформления, бюджетного и налогового учета операций по предоставлению скидок нигде не описан, так как изначально деятельность бюджетных учреждений не направлена на получение прибыли и не предполагает реализацию рыночных механизмов. Судя по обращениям подписчиков, сегодня тема предоставления скидок весьма актуальна. Поэтому рассмотрим подробно основные аспекты этого вопроса.

Документальное отражение сделок

В российском законодательстве отсутствуют нормативно закрепленные определения скидки, бонуса или премии. Соотношение этих понятий между собой также не установлено. Вместе с тем от вида скидки или бонуса, предоставляемого покупателю, зависит порядок отражения данной сделки в учете исполнителя услуги.

На практике под скидкой понимается уменьшение цены услуги в зависимости от тех или иных обстоятельств. При предоставлении премии договорная цена ранее оказанных услуг не изменяется - этим премия отличается от скидки. Предоставление бонуса означает, что при выполнении покупателем установленных договором условий он получает подарок или дополнительный объем оказываемых услуг (в данном случае предоставление бонуса представляет собой не что иное как безвозмездную передачу продукции, услуг).

Установленные учреждением цены и размеры скидок с цены после их обоснования с проведением соответствующих расчетов должны быть закреплены в специальных внутренних документах. К ним могут относиться такие организационно-распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя учреждения, а также прайс-листы. Данные документы формируют ценовую политику учреждения, которая является составной частью учетной политики.

Ценовая политика - это основной инструмент, позволяющий учреждению выстраивать взаимоотношения с покупателями. В составе ценовой политики может быть разработано Положение о скидках (бонусах), предусматривающее порядок и условия представления скидки (бонуса) покупателям.

Услуги оплачиваются в сроки, в порядке и по цене, которые указаны в договоре. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ, далее -ГК РФ). Отношения сторон по договору возмездного оказания услуг регулируются главой 39 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик оплачивает оказанные ему услуги в сроки и в порядке, указанные в договоре возмездного оказания услуг. Следовательно, стороны вправе самостоятельно установить цену услуг или порядок ее определения, в том числе заказчик и исполнитель вправе предусмотреть случаи уменьшения цены в зависимости от тех или иных обстоятельств (скидку). Таким образом, в договоре возмездного оказания услуг необходимо указать размер скидки и порядок ее предоставления.

Существует два варианта изменения цены при предоставлении скидки:

  • в момент реализации услуг;
  • после реализации услуг.

Первый вариант более прост и удобен, второй предусматривает внесение изменений в бухгалтерский и налоговый учет с корректировкой первичных учетных документов. Рассмотрим каждый из них более подробно.

Предоставление скидки в момент реализации услуги

При предоставлении скидки в момент оказания услуги в бюджетном и налоговом учете учреждения-исполнителя выручка сразу уменьшается на сумму скидки. Соответственно никакие корректировки цены и документов не производятся. Факт применения скидки необходимо подтвердить в выдаваемых покупателю документах: акте оказанных услуг, кассовом чеке или бланке строгой отчетности. Сумма предоставляемой скидки отражается в документах, выдаваемых покупателю, отдельной строкой.

Пример 1

ФГУЗ "Дезинфекционная станция" в соответствии с уставом оказывает государственные услуги по дератизации, дезинсекции, дезинфекции, на практике применяя скидки для бюджетных и иных организаций с учетом объема услуг по договорам. Применение скидок предусмотрено в договорах, заключенных на указанные виды услуг.

Стоимость услуги составляет 15 000 руб. Постоянному заказчику предоставлена скидка 5% от стоимости оказываемой услуги, то есть 750 руб. Выручка от реализации составит в данном случае 14 250 руб., включая НДС 18% - 2173,73 руб.

В бюджетном учете учреждения-исполнителя производятся следующие записи:

  • отражена выручка от реализации, исходя из уменьшенной цены услуги, в размере 14 250 руб.:

Дебет счета КДБ 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета КДБ 2 40101 130 "Доходы от оказания платных услуг";

  • отражена сумма НДС, начисленная на выручку от реализации, в размере 2173,73 руб.:

Дебет счета КДБ 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета КДБ 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

  • зачислены на лицевой счет по учету средств от приносящей доход деятельности денежные средства за реализованные услуги в размере 14 250 руб.:

Дебет счета КИФ 2 20101510 "Поступления денежных средств учреждения на счета"

Кредит счета КДБ 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг",

одновременно поступление денежных средств отражается на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" (код 130 КОСГУ).

Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения установлены ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В соответствии с п. 1 указанной статьи для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В рассматриваемой ситуации договором определено, что цена услуг устанавливается с учетом скидки. Следовательно, именно цена с учетом скидки будет ценой, установленной сторонами сделки.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. В частности, в них оговорено, что при определении рыночной цены услуги допустимо использовать метод:

установления цены, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях; метод цены последующей реализации рыночная цена услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие услуги реализованы покупателем этих услуг при перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат покупателя при перепродаже и продвижении на рынок приобретенных услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя; затратный метод (рыночная цена услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли). К каждому последующему методу прибегают при невозможности использовать предыдущий.

Учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки к цене, в частности, вызванные маркетинговой политикой.

В целях исчисления НДС сумма выручки определяется с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). При предоставлении скидки непосредственно в момент реализации данные бюджетного учета по начислению НДС и книги продаж формируются учреждением-исполнителем на основании актов оказанных услуг, счетов-фактур и т. п., составленных с учетом предоставленной скидки (письмо Минфина России от 26.12.2008 № 03-03-06/1/722).

В целях обложения налогом на прибыль организаций прибылью признается разница между полученными доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 247 НК РФ). Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Кроме того, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. При предоставлении скидки в момент продажи путем уменьшения цены услуги учреждение-исполнитель никакой выгоды не получает.

Следовательно, при реализации услуг по ценам с учетом скидок налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется с учетом указанных скидок. Таким образом, при предоставлении скидки в момент реализации фактическим доходом от реализации услуг признается выручка с учетом скидки.

В данном случае при применении скидок происходит снижение цены реализации услуги в рамках конкретной сделки, то есть скидка не является расходом учреждения. Скидки уменьшают доход от реализации, т. е. формируют уменьшенную выручку непосредственно в момент оказания услуг, а не после выполнения покупателем определенных условий. В связи с этим положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в данной ситуации не применяются.

Согласно подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, учитываются в составе внереализационных расходов организации. Данное положение НК РФ относится к ситуации, когда предоставление скидок не изменяет цену товара (услуги), и не применяется к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре пониженной цены товара (письмо Минфина России от 02.05.2006 № 03-03-04/1/411).

При применении скидок в виде снижения цены единицы услуги следует учитывать, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен при отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ). При установлении такого факта определяется рыночная цена товаров (работ, услуг). Если в результате понижения цена услуги окажется более чем на 20% ниже рыночной цены идентичных (однородных) услуг, то выручка для целей налогообложения пересчиты-вается исходя из рыночной цены.

Предоставление скидки после реализации услуги

В данном случае исполнитель задним числом пересматривает цену уже реализованной услуги. При этом цена услуги может быть уменьшена как до даты оплаты услуги заказчиком, так и после. Если скидка предоставлена после того, как покупатель оплатил услугу, то исполнитель возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактической суммой оплаты.

Исполнитель может не возвращать сумму скидки, а по согласованию с покупателем признать ее авансом в счет оплаты будущего оказания услуг. В таком случае исполнителю нужно будет исчислить НДС с суммы аванса (п. 1 ст. 154 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если же скидка предоставляется до даты оплаты, то тогда исполнитель уменьшает сумму задолженности покупателя.

Примерами предоставления скидки после реализации услуги могут служить:

  • снижение цены услуги на 10% при достижении заказчиком суммарного объема заказа на сумму 100 000 руб., начиная с первой оказанной услуги.
  • предоставление скидки в размере 2% цены в случае, если заказчик оплатит оказанные услуги в 10-дневный срок.

Независимо от того, когда (до или после даты оплаты) и в каком порядке предоставляется скидка (перечисляется на лицевой счет по приносящей доход деятельности, засчитывается в качестве аванса или уменьшает задолженность покупателя), у исполнителя и заказчика возникает необходимость откорректировать налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация услуг*. Это обусловлено тем, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком услуг определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цены сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ). Поскольку в данном случае при предоставлении скидки уменьшается цена сделки, то налоговая база по НДС также уменьшается. Поэтому учреждению-исполнителю нужно пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. А покупатель, в свою очередь, должен откорректировать сумму "входного" НДС, принимаемого к вычету.

Учреждению-исполнителю при предоставлении заказчику скидки после реализации услуги необходимо выполнить следующие действия:

  • исправить счет-фактуру и первичные документы, указав уменьшенную стоимость услуги и сумму НДС. При этом исправляется как свой экземпляр счета-фактуры, так и экземпляр покупателя;
  • внести изменения в книгу продаж за период, в котором была реализована услуга;
  • представить уточненную декларацию по НДС за тот период, в котором реализована услуга, в случае если выручка от реализации уже была включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ);
  • внести изменения в бюджетный учет, откорректировав сумму выручки на сумму скидки и сумму исчисленного НДС;
  • представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, в котором отражена выручка (ст. 81 НК РФ).

Возможность исправления счета-фактуры установлена п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила № 914). Внесенные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью учреждения с указанием даты внесения исправления.

Глава 21 НК РФ и Правила № 914 не предусматривают выставления на сумму скидки "отрицательных" ("минусовых") счетов-фактур, на основании которых покупатель уменьшает сумму налоговых вычетов в периоде предоставления скидки. При этом неважно, выставляется "отрицательный" счет-фактура в случае предоставления скидок (письмо Минфина России от 29.05.2007 № 03-07-09/09) или в других ситуациях уменьшения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 03.11.2009 № 03-07-09/55).

Возможность исправления первичных учетных документов установлена п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" На исправленном документе должны стоять подписи лиц, ранее его подписавших, и дата внесения исправлений.

Техническая сторона внесения исправлений в бухгалтерские документы отражена в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 № 105. Согласно п. 4.2 этого Положения ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления (п. 4.3 Положения № 105).

Любые исправления в счете-фактуре и первичных документах необходимо согласовать с заказчиком, поскольку он принял к учету услуги на основании первичных документов, полученных изначально, и ему также нужно внести соответствующие изменения в учет.

Изменения в книгу продаж оформляются путем заполнения дополнительного листа, в который вносятся записи об аннулировании старого счета-фактуры и вписываются данные исправленного счета-фактуры (п. 16 Правил № 914).

В уточненной декларации по НДС сумма выручки и сумма налога отражаются с учетом уменьшенной на сумму скидки цены. В данном случае представление уточненной налоговой декларации является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, так как при уменьшении цены услуг в результате предоставления скидки у исполнителя возникла переплата налога в бюджет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если реализация услуги и предоставление скидки имели место в рамках одного налогового периода (квартала), то при определении налоговой базы по НДС исполнитель должен учесть выручку от реализации за вычетом предоставленной скидки (п. 4 ст. 166 НК РФ). Соответственно вопрос об уточненной налоговой декларации не возникает.

Если скидка предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация услуг, то в бюджетном учете необходимо скорректировать показатель выручки от реализации. Для этого в учете делаются сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки, а также на сумму излишне начисленного НДС, относящегося к сумме скидки.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. ФГУЗ предоставило скидку в том же отчетном году, в котором была реализована услуга по дезинфекции помещения заказчика.

В бюджетном учете учреждения-исполнителя производятся следующие записи:

  • отражена выручка от реализации исходя из установленной договорной цены услуги

Дебет счета КДБ 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета КДБ 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг";

  • отражена сумма НДС, начисленная на выручку от реализации, исходя из установленной договорной цены услуги:

Дебет счета КДБ 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета КДБ 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

  • зачислены на лицевой счет денежные средства за реализованные услуги:

Дебет счета КИФ 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета"

Кредит счета КДБ 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

одновременно поступление денежных средств отражается на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" (код 130 КОСГУ);

  • скорректирована выручка от реализации услуги на сумму предоставленной скидки (сторно):

Дебет счета КДБ 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета КДБ 2 40101 130 "Доходы от оказания платных услуг";

  • скорректирована сумма НДС с выручки от реализации (сторно):

Дебет счета КДБ 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета КДБ 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

  • возвращены покупателю денежные средства на сумму скидки:

Дебет счета КДБ 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг"

Кредит счета КИФ 2 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения на счета"

одновременно на выбытие денежных средств уменьшается сумма на забалансовом счете 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" (код 130 КОСГУ).

Таким образом, условия предоставления скидок должны быть предусмотрены во внутренних документах исполнителя. Предоставление скидки в момент оказания услуги не приводит к необходимости внесения изменений в налоговые и бухгалтерские документы по итогам сделки. Если же скидка предоставляется после оказания услуги, учреждение-исполнитель должно скорректировать стоимость услуги, что, разумеется, отразится на суммах уплачиваемых налогов.

* Разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25.10.2007 № 03-07-11/524, от 26.07.2007 № 03-07-15/112, УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 № 19-11/051071.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...





Опрос

Часто ли к Вам приходит учредитель с проверкой и находит ошибки в учете ОС?

  • Приходит редко и не находит ошибок 100%
  • Приходит часто и находит ошибки от 1 до 5 0%
  • Приходит часто и находит ошибки свыше 5 0%
результаты

Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль