Сдача имущества в аренду: налоговые аспекты

16423
Вопросы налогообложения операций сдачи государственного (муниципального) имущества в аренду традиционно были непростыми для бухгалтеров. Ранее это обусловливалось недостаточной проработкой бюджетного и налогового законодательства, неопределенностью механизма исполнения бюджетными учреждениями обязанности по уплате налогов с доходов от аренды. Рассмотрим, как изменилась ситуация с 2011 г. в связи с принятием Закона № 83-ФЗ, в каком порядке должны уплачивать налоги от сдачи имущества в аренду казенные и бюджетные учреждения.

Налоговый кодекс РФ несодержит понятия "аренда". Налоговые органы приравнивают аренду куслуге, ссылаясь на п. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которому услугой для целейналогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материальноговыражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этойдеятельности. Однако позиция налоговых органов представляется спорной,поскольку аренда не содержит признаков, заложенных НК РФ в понятие"услуга":

  • в результате заключения договорааренды арендатор получает в пользование имущество, что подтверждаетматериальный характер результата аренды;
  • арендодатель не создаеткакой-либо результат, который можно было бы реализовать;
  • объектом договора арендыявляется имущество, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе егоиспользования, т. е. не потребляется арендатором.

Тем не менее при рассмотрении в статье вопросов налогообложения операций по сдаче имущества в аренду мы будем исходить из позиции налоговых органов.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 154НК РФ налоговая база при получении выручки от сдачи имущества в арендуопределяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемыхв соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

При получении арендодателемоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг налоговая базаопределяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. В налоговую базуне включается оплата (частичная оплата), полученная арендодателем в счетпредстоящего оказания услуг, которые не подлежат налогообложению. Налоговаябаза при оказании услуг по аренде в счет ранее полученной оплаты (частичнойоплаты), включенной ранее в налоговую базу, определяется арендодателем какстоимость этих услуг без включения в них налога.

Моментом определения налоговой базы по НДС при оказанииуслуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат (письмоМинфина России от 04.04.2007 № 03-07-15/47):

  • день оплаты (частичной оплаты)в счет предстоящего оказания услуг;
  • последний день налоговогопериода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроковпоступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

НДС при сдаче имущества варенду казенными учреждениями. При предоставлении на территории Российской Федерацииорганами государственной власти и управления, органами местного самоуправленияи казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектовРФ и муниципального имущества налоговая база определяется арендатором,являющимся налоговым агентом, как сумма арендной платы с учетом налога отдельнопо каждому арендованному объекту имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

В обязанности арендаторавходит исчисление, удержание из доходов, уплачиваемых арендодателю, иперечисление соответствующей суммы налога в бюджет. Руководствуясь п. 3 ст. 164НК РФ, арендатор исчисляет НДС по расчетной ставке 18%/118% и в соответствии сп. 3 ст. 168 НК РФ составляет счет-фактуру для целей принятия НДС к вычету на основаниип. 3 ст. 171 НК РФ.

Пример 1

На балансе казенного учреждения числятся два здания(корп. A и корп. B),находящиеся в государственной собственности. С согласия собственника (п. 4 ст.298 ГК РФ) здания переданы в аренду коммерческой организации. Во II квартале2011 г. доходы от аренды корп. A и корп. B составили 472 000руб. и 295 000 руб. соответственно(сучетом НДС). Расчет НДС производится в следующем порядке.

1. Казенноеучреждение-арендодатель не осуществляет никаких действий по расчету НДС.

2. Арендатор исчисляет НДС порасчетной ставке:

  • по корп. A -72 000 руб. (472 000 руб. х 18%/118%);
  • по корп. B -45 000 руб. (295 000 руб. х 18%/118%);

3. Арендатор перечисляет:

  • НДС в бюджет - 117 000 руб. (72 000 руб. + 45 000руб.);
  • доходы арендодателю (казенному учреждению) - 650 000руб., в т. ч. по корп. A - 400 000 руб. (472 000 руб.- 72 000 руб.), по корп. B - 250 000 руб. (295 000 руб.- 45 000 руб.).

Аналогичный порядок исчисленияи уплаты НДС применяется по переходящим на 2011 г. трехсторонним договорамсдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении бюджетного учреждения— получателя бюджетных средств при условии, что в качестве арендодателявыступает орган государственной власти (орган местного самоуправления).

НДС при сдаче имущества варенду бюджетными учреждениями. В связи с поправками, внесенными Законом № 83-ФЗ в п. 3ст. 161 НК РФ, бюджетное учреждение рассматривается как непосредственныйарендодатель. Поэтому с 2011 г. при оказании услуг по предоставлению в арендуимущества, закрепленного за бюджетными учреждениями на праве оперативногоуправления, исчисление и уплата налога в бюджет должны осуществляться самимиарендодателями в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Аналогичный порядок исчисленияи уплаты НДС применяется, когда бюджетное учреждение — получатель бюджетныхсредств, являясь арендодателем, сдает объект недвижимости в аренду по двухстороннемудоговору, согласованному с органом государственной власти (органом местногосамоуправления).

Пример 2

Бюджетноеучреждение с согласиясобственника сдает коммерческой организации два здания (корп. 1 и 2),закрепленных за ним на праве оперативного управления. В договорах арендыпредусмотрены следующие условия:

  • арендная плата по корп. 1 замесяц составляет 80 000 руб., НДС - 14 400 руб.;
  • авансовый платеж в размере70% квартальной суммы арендной платы с учетом НДС осуществляется не позднее 5рабочих дней до начала первого месяца квартала;
  • арендная плата по корп. 2составляет 60 000 руб., НДС - 10 800 руб. Исчисление и уплата НДС производятсяв следующем порядке.

1. В день получения авансовогоплатежа по корп. 1 в сумме 198240руб. [(80 000руб. + 14 400руб.) х 3 мес. х 70%] начисляется НДС в сумме 30 240 руб. (198 240 руб. х 18%/118%) (подп. 2 п.1 ст. 167 НК РФ);

2. В последний день налоговогопериода производится начисление НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ):

  • по корп. 1 в сумме43 200 руб. (80 000 руб. х 3 мес. х 18%);
  • по корп. 2 в сумме 32 400 руб. (60 000 руб. х 3 мес. х 18%);

3. В пятидневный срок послеполучения авансового платежа и после окончания налогового периода арендаторупредставляются счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ);

4. Уменьшается сумма НДС к уплатев бюджет на сумму НДС, начисленную с аванса, путем отражения счета-фактуры наполученный аванс в книге покупок (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Итоговаясумма НДС к уплате в бюджет составит:

  • по корп. 1 - 12 960 руб. (43 200руб. - 30 240 руб.),
  • по корп. 2 - 32 400 руб.

Налог на прибыль

Бюджетные и казенные учреждения исчисляют и уплачиваютналог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с гл. 25 НК РФ.Доходы и расходы от аренды могут учитываться в составе доходов и расходов отреализации (ст. 249, 253 НК РФ) или в составе внереализационных доходов ирасходов (п. 4 ст. 250, подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Доходы от реализации. Доходы от сдачи имущества варенду признаются доходами от реализации только в том случае, если учреждениеосуществляет такие операции на систематической основе (два и более раза втечение календарного года). Понятие систематичности используется в значении,применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ. Если операции по передаче имущества в арендуносят разовый характер, такие доходы учитываются в составе внереализационных.

Для отнесения доходов и расходов по аренде в состав доходов и расходов от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ необходимо, чтобы эта деятельность была указана в уставе организации и осуществлялась на систематической основе (письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594).

Для признания дохода отоказания услуги (в частности, услуги по сдаче имущества в аренду) в понятии,определенном НК РФ, не имеет значения, какой датой составлен актприема-передачи услуг по аренде. Акт вообще может не составляться, посколькутребование об обязательном составлении актов ни налоговым законодательством, низаконодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Если услуга оказана, например,в III квартале 2011 г., доход от ее реализации должен быть учтен также в IIIквартале 2011 г. Поэтому, если доход в виде арендной платы учитывается каквыручка от реализации, по мнению автора, датой его признания (по методуначисления) целесообразно считать последний день отчетного (налогового)периода и закрепить данный порядок в учетной политике для целейналогообложения.

Внереализационные доходы. Для внереализационных доходовот сдачи имущества в аренду датой получения доходов при методе начисленияпризнается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенныхдоговоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основаниемдля произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода(подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Учреждение вправе самостоятельно устанавливать дату признания дохода (расхода) от арендной платы для целей налогообложения прибыли исходя из положений ст. 271, 272 НК РФ, отразив данное положение в учетной политике (письмо УФНС РФ по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).

Следует учесть!

В соответствии с п. 3 ст. 41 БК РФ доходы от использования имущества казенных учреждений, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, относятся к неналоговым доходам бюджетов. Вместе с тем, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Поэтому денежное обязательство казенного учреждения может быть исполнено только в порядке, установленном для исполнения бюджетного обязательства получателя бюджетных средств.

Расходы по сдаче имущества в аренду. Расходами признаются любыезатраты, если они произведены для получения дохода от аренды. Порядокпризнания расходов, связанных с реализацией услуг по сдаче имущества в аренду(при методе начисления), определен ст. 272 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 272НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в томотчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от временифактической выплаты денежных средств с учетом положений ст. 318 НК РФ,подразделяющей расходы на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальныезатраты, расходы на оплату труда с социальными платежами и амортизация имущества,переданного в аренду. К косвенным расходам относятся все остальные расходы, заисключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265НК РФ.

Например, расходы, которые несет учреждение для заключения договора аренды(на подготовку землеустроительного плана границ земельного участка, получениедокументов БТИ, уплату государственной пошлины за регистрацию договора аренды вучреждении юстиции), относятся к косвенным расходам и могут быть в полномобъеме списаны на расходы текущего отчетного (налогового) периода (письмоМинфина России от 19.07.2005 № 03-03-04/1/89).

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по сдаче имущества в аренду, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для большинства учреждений доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными. Расходы, связанные с получением внереализационных доходов (при методе начисления), являются внереализационными расходами, даты осуществления которых признаются в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ.

Налог на имущество и транспортный налог

Налог на имущество итранспортный налог уплачивает арендодатель:

  • согласно п. 1 ст. 374 НК РФналогом на имущество облагаются основные средства, учитываемыебалансодержателем в качестве объектов основных средств в соответствии сустановленным порядком ведения бухгалтерского учета. Поскольку имуществочислится на балансе арендодателя, он и является плательщиком данного налога;
  • согласно ст. 357 НК РФналогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых всоответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированытранспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Таким образом,если государственная регистрация транспортных средств осуществленаарендодателем, а временная регистрация — арендатором, то налогоплательщикомтранспортного налога признается арендодатель.


Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...





Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль