Новые инструменты для учета себестоимости

1952
 Жуковский Д.В.
Начальник отдела автоматизации бюджетного учета группы компаний "Бизнес ИТ"
В связи с введением нового счета 109 00 “Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг” многие бухгалтеры задаются вопросом: как правильно считать себестоимость по новым правилам, особенно если учреждение выпускает много видов продукции (работ, услуг). Прежде всего, разберемся, насколько на самом деле новы требования законодательства, а также расскажем, как наилучшим образом организовать учет затрат.

Что изменилось: сравнительный анализ

Для начала сравним, какиетребования к учету себестоимости предъявляются в соответствии с Инструкцией №157н и какие были раньше.

Очевидно, что никаких принципиально новых требований к детализации себестоимости по видам услуг Инструкцией № 157н не введено. Обязанность считать отдельно себестоимость каждого вида продукции (работ, услуг) была у государственных (муниципальных) учреждений как минимум с 2006 г.

Следует учесть!

В прошлые годы сложилась оши- бочная практика, когда учрежде- ния все затраты, связанные с ока- занием платных услуг, аккумули- руемые на счете 0 106 04 000, относили к единственному виду услуг, не определяя реальную се- бестоимость каждого вида ока- зываемых услуг. Например, уч- реждения здравоохранения от- носили все затраты к одному виду “платные медицинские услуги”. Многие учреждения во- обще не относили затраты, свя- занные с оказанием платных услуг, в дебет счета 0 106 04 000.

С 2009 г., когда в Инструкции № 148н была устраненаоговорка "в рамках приносящей доход деятельности", это требованиебыло распространено не только на услуги в рамках приносящей доход деятельности,но и на услуги, оказываемые в рамках бюджетной деятельности.

Единственнымусовершенствованием, которое Инструкция № 157н привнесла в процесс учетасебестоимости, является введение дополнительного инструмента для раздельногоучета прямых, накладных и общехозяйственных расходов — счетов 109 60, 109 70 и109 80 соответственно. То есть с 2011 г. можно более наглядно видеть затраты взависимости от способов их включения в себестоимость конкретного видапродукции (работ, услуг).

В ранее действовавшихинструкциях по бюджетному учету указания на необходимость отдельно учитыватьпрямые и косвенные затраты не содержалось. Однако те учреждения, которыедействительно стремились выполнить требования инструкций, успешно находилирешение путем перераспределения таких затрат в рамках счета 0 106 04 000внутренними оборотами. Программные продукты для автоматизации бюджетного учета(например, "1С:Бухгалтерия для бюджетных учреждений" (ред. 6)) такжесодержали такой инструмент перераспределения затрат.

Кого это касается

Будет заблуждением считать,что счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнениеработ, услуг" не касается казенных учреждений. Применять счет 109 00 всоответствующих случаях следует не только бюджетным и автономным, но и казеннымучреждениям. Об этом свидетельствует тот факт, что счет 0 109 00 000 включен вПлан счетов бюджетного учета и описан в Инструкции № 162н.

Также вряд ли можно полагать,что счет 109 00 предназначен только для использования в рамках приносящейдоход деятельности. Инструкция № 157н не содержит никаких ограничительныхоговорок (как это было в Инструкции № 25н), следовательно, счет 109 00 следуетприменять во всех случаях, когда:

  • учреждение осуществляетизготовление продукции, предназначенной для реализации или безвозмезднойпередачи, а не для собственных нужд;
  • учреждение выполняет работыили оказывает услуги для сторонних юридических и физических лиц на возмезднойили безвозмездной основе.

При этом неважно, каков типучреждения, какие услуги и за счет какого источника финансового обеспеченияоказываются. Во всех перечисленных случаях предполагается отнесение затрат вдебет счета 109 00.

Этот вывод не является бесспорным. Инструкция № 157н не содержит указаний на порядок списания сумм со счета 109 00, а во всех трех инструкциях № 162н, № 174н, № 183н приведена единственная запись по списанию затрат: с кредита счета 0 109 00 000 в дебет счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг”. Этот факт можно расценить как свидетельство того, что применениесчета 109 00 ограничено только приносящей доход деятельностью. Однако повторимся: Инструкция № 157н такого ограничения не содержит. Вероятно, причина неоднозначной трактовки кроетсяв недостаточной проработке новых инструкций.

Для чего это вам нужно

Из года в год действует требование об учете себестоимостипо видам продукции (работ, услуг). Перечни видов услуг на ведомственном уровнеустановлены для каждого учреждения. Бухгалтеру остается только обеспечить врамках счета 109 00 соответствующий аналитический учет фактическойсебестоимости по видам услуг.

Определение себестоимостикаждого вида услуг необходимо по следующим причинам:

  • для правильного определенияцены услуг — нередко цена услуг устанавливается без учета их реальнойсебестоимости, что может привести к реализации отдельных видов услуг нижесебестоимости;
  • для правильного определениясумм субсидий в условиях, когда цена платных услуг мало связана с ихсебестоимостью — применительно к услугам, оказываемым бюджетными учреждениямив рамках выполнения государственного (муниципального) задания за счет средствсубсидий. Учредитель бюджетного учреждения должен при определении суммсубсидий опираться на реальную себестоимость платных услуг, а не на их цены;
  • для определения в дальнейшемразмеров бюджетных ассигнований и величины соответствующей госпошлины (еслигоспошлина установлена) — применительно к услугам, оказываемым казенными учреждениями.

Пример 1

Стоимость очного обучения в вузе - 45 000 руб. в год.Стоимость заочного обучения по той же специальности - 32 000 руб. в год. При этомочевидно, что себестоимость заочного обучения в пересчете на одного студентадолжна быть ниже в 4-5 раз за счет меньшей продолжительности учебного процессав самом учебном заведении (9-10 месяцев очно, 1-2 месяца заочно) и,соответственно, меньших расходов по таким направлениям, как зарплатапреподавателей, содержание и амортизация имущества.

Если учредитель будет выделять бюджетному вузу субсидиюна очное и заочное обучение в тех же пропорциях, что и установленные цены, этоможет быть расценено как неэффективное использование бюджетных средств.Очевидно, что субсидия на заочное обучение в расчете на одного студента должнабыть в несколько раз ниже, чем на очное.

Если учреждение с целью снижения платежей по налогу на прибыль завысит себестоимость платных услуг по сравнению с себестоимостью тех же услуг, оказываемых за счет субсидий на выполнение государственного задания, это может вызвать серьезные последствия при налоговой проверке.

Проблемы и решения

Организация полного идостоверного учета себестоимости продукции (работ, услуг) сопряжена смногочисленными трудностями, как субъективными, так и объективными.

Субъективныетрудности. Кним относится человеческий фактор.

Поскольку достоверный учетсебестоимости — это сложная работа на стыке бухгалтерского учета иэкономического анализа, решить эту задачу силами имеющихся в штате бухгалтеровпрактически нереально, т. к. это потребует большой дополнительной нагрузки наних. Более правильным представляется выделение для этой работы отдельногоспециалиста.

Кроме того, для организацииполного и достоверного учета себестоимости необходимо на этапе составленияпервичных документов и внесения сведений в компьютерную базу данныхдетализировать информацию по видам затрат и продукции (работ, услуг). Этаработа ложится на плечи рядовых работников, не связанных с экономическиманализом, дополнительно. Следовательно, они будут выполнять ее неохотно инекачественно, и специалисту, ответственному за учет себестоимости, придетсяпроверять каждую сумму, проведенную по дебету счетов 0 109 00 000, 0 401 20 200и 0 106 00 000, чтобы не пропустить ошибку в отнесении затрат и своевременноее исправить.

Пример 2

В стоматологической клинике специалист, ответственныйза техническое состояние оборудования, произвел заправку пяти картриджей клазерным принтерам. В первичном документе, сданном в бухгалтерию, указанотолько общее количество картриджей и общая сумма. Этого недостаточно не толькодля экономического анализа расходов, но и для подтверждения их оправданности.Более правильно указать инвентарные номера принтеров, для которых былизаправлены картриджи. Но для экономического анализа и этого недостаточно. Дляправильного формирования себестоимости необходимо знать, что один принтер используетсяв бухгалтерии, и отнести расходы в дебет счета 0 109 80 225 как общехозяйственныерасходы. Второй принтер стоит в регистратуре, и расходы по нему представляетсяправильным отнести в дебет счета 0 109 70 225 как накладные расходы. Остальныетри принтера стоят в кабинетах врачей, затраты по ним можно классифицироватькак прямые и отнести в дебет счета 0 109 60 225.

Объективные трудности. К ним относитсянесовершенство законодательства.

Схема бухгалтерских записейпо счету 0 109 00 000, предусмотренная в инструкциях № 162н, № 174н, № 183н,неоправданно громоздкая. Списание затрат со счетов 0 109 70 000 и 0 109 80 000в дебет счета 0 109 60 000, а также со счета 0 109 60 000 в дебет счетов 0 10507 000 (себестоимость продукции), 0 401 10 130 (себестоимость работ, услуг)выполняется не общей суммой накопленных расходов по каждому виду продукции(работ, услуг), а отдельно по каждому коду КОСГУ. То есть если учреждениеоказывает 10 видов услуг и осуществляет при этом расходы по 11 кодам КОСГУ, присписании затрат необходимо будет выполнить более 100 записей по каждому из трехсчетов учета затрат.

Также в рамках инструкций нерешена проблема с перераспределением затрат между источниками финансовогообеспечения. В практике неизбежны ситуации, когда расходы, осуществленные засчет одного источника, необходимо отнести на себестоимость продукции (работ,услуг), произведенной в рамках другого источника. Однако инструментов длятакого переноса нет.

Пример 3

Вбюджетном учреждении здравоохранения в рамках источника финансового обеспечения4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания"учитывается медицинский прибор, приобретенный ранее (до 2011 г.) за счетсредств бюджетных ассигнований. Прибор используется не только при оказанииуслуг в рамках выполнения муниципального задания, но и при оказании платныхмедицинских услуг, и при оказании услуг за счет средств ОМС. Для полного учетасебестоимости услуг логично перераспределить сумму амортизационных начисленийпо этому прибору между всеми направлениями деятельности пропорционально объемууслуг, оказанных в рамках каждого из них. Но никакого инструмента, позволяющегоперенести суммы со счета 4 109 60271 на счета 2 109 60 271 и 7 109 60271 винструкциях не предусмотрено.

Конечно, в отношении денежныхсредств маловероятны ситуации, когда за счет доходов от приносящей доходдеятельности будут осуществляться расходы для нужд обеспечения иных видовдеятельности без последующей компенсации. Но использование материальных запасов,приобретенных в рамках одного вида деятельности для нужд другого видадеятельности, в практике вполне возможно.

Формы первичных документов неприспособлены для полноценного ведения учета себестоимости, поскольку они непозволяют без дополнительных пояснений сформировать соответствующие записи сучетом кодов бюджетной классификации и источника финансового обеспечения.Взять, например, Требование-накладную (ф. 0315006), которой оформляется выпускготовой продукции. Ее форма не предполагает наличие информации для того, чтобысписывать на каждый вид готовой продукции все виды затрат, из которых сложиласьее себестоимость, в разрезе кодов КОСГУ. В остальных случаях операциираспределения затрат предполагается оформлять Справкой (ф. 0504833) собязательным приложением расчета (форма и состав реквизитов не определен).

И наконец, инструкциями однозначно не определеныпорядок распределения затрат, а также граница между общехозяйственными инакладными расходами. Эти вопросы субъектам учета предлагается решать в рамкахучетной политики, что для многих бухгалтеров представляет достаточно сложнуюзадачу.

Согласно п. 134 Инструкции № 157н, выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Устанавливая правила учетасебестоимости, следует принимать во внимание трудозатраты и находить компромиссмежду значимостью данных и сложностью их получения. Например, если сложно получитьдетализированные показатели себестоимости по отдельным видам услуг, можнопоставить задачу расчета фактической себестоимости по группам услуг. Этовполне возможно, поскольку ведомственные классификаторы услуг, как правило,имеют иерархическую структуру.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...





Опрос

Часто ли к Вам приходит учредитель с проверкой и находит ошибки в учете ОС?

  • Приходит редко и не находит ошибок 100%
  • Приходит часто и находит ошибки от 1 до 5 0%
  • Приходит часто и находит ошибки свыше 5 0%
результаты

Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль