Раздельный учет необходим?

948
 Юрьева Ю.В.
эксперт Международного центра финансово-экономического развития
Учреждениям предоставлено немало льгот в сфере налогообложения. Однако это вовсе не означает, что налоги можно вообще не платить. Тем более что на практике учреждения, как правило, получают деньги из разных источников и осуществляют как облагаемые, так и необлагаемые операции. В этих случаях они обязаны вести раздельный учет. Выясним, когда и как это нужно сделать.

Учреждения должны вести раздельный учет для того, чтобы правильно определить налоговую базу по двум налогам: НДС и налогу на прибыль. Сразу скажем, что налоговая ответственность за отсутствие раздельного учета не установлена. Но из этого не следует, что им можно пренебречь.

Дело в том, что организация, не ведя раздельный учет, наказывает себя сама: она не сможет принять НДС к вычету и не начислять налог на прибыль на некоторые виды поступлений, к числу которых в первую очередь относятся субсидии.

НДС

Следует учесть!

Наряду с общим режимом налогообложения (или с «упрощенкой», если речь идет об автономных учреждениях) организации вправе применять ЕНВД при осуществлении определенных видов деятельности (например, при оказании услуг общественного питания или торговле в розницу).

В рамках «вмененной» деятельности учреждения не признаются плательщиками НДС (за исключением случаев импорта) и налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, если организация совмещает общий режим с ЕНВД, она обязана вести раздельный учет. Об этом сказано в п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Обязанность организаций вести раздельный учет в случае, если они осуществляют и облагаемые, и необлагаемые операции, закреплена в п. 4 ст. 149 НК РФ. При этом операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в пп. 1–3 этой же статьи.

Примечательно, что о работах и услугах учреждений, выполняемых в рамках государственного (муниципального) задания за счет субсидии, там не сказано ни слова.

Объясняется это просто: такие работы (услуги) вообще не признаются объектом налогообложения (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). А раз так, применять к ним п. 4 ст. 149 НК РФ некорректно, поскольку требования о раздельном учете введены для правильного формирования налоговой базы, в то время как работы (услуги), выполняемые в рамках задания, к этой базе не имеют никакого отношения.

Таким образом, раздельный учет (для целей налогообложения!) необходим только при наличии следующих облагаемых и необлагаемых операций:

  • выполнение работ (оказание услуг) за рамками государственного (муниципального) задания;
  • реализация товаров и имущественных прав.

Учетная политика. Формируя налоговую учетную политику, организации, как правило, фиксируют правила учета каждого налога в отдельных главах. Не является исключением и НДС. Правила его учета целесообразно закрепить отдельно, даже если учреждение осуществляет только операции, не облагаемые налогом или не признаваемые объектом налогообложения.

Следует учесть!

Порядок организации раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, гл. 21 НК РФ не установлен, поэтому учреждение вправе использовать любую методику, позволяющую достоверно исчислить налоговую базу.

Как правило, для этих целей применяются дополнительные аналитические счета к счету 0 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» и аналитические справочники к счетам учета реализации (0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг», 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»).

Также для организации раздельного учета можно использовать данные аналитического учета (специальные ведомости, таблицы, справки и т. д.) или информацию из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.

Дело в том, что плательщиками НДС признаются любые организации (п. 1 ст. 143 НК РФ), в т. ч. учреждения (письмо Минфина России от 25.12.2007 № 03-07-11/643, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу № А42-2619/2006). Разумеется, в учетной политике должно быть сказано и о раздельном учете.

Прежде всего необходимо привести перечень облагаемых и необлагаемых операций (хотя бы примерный), которые осуществляет учреждение. Все облагаемые операции отражаются в учете отдельно, необлагаемые – отдельно. Соответственно, и входящий налог по таким операциям либо принимается к вычету (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ), либо включается в стоимость товаров, работ, услуг (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Особых проблем при учете таких операций и «входящего» налога по ним возникнуть не должно.

Распределение налога. Сложнее, если товар, работа или услуга будет использоваться одновременно и в облагаемых, и в необлагаемых операциях. В этом случае «входящий» НДС нужно распределять, для чего используется специальная пропорция.

Она рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, учреждению необходимо сначала определить общую стоимость операций по реализации за квартал, а затем выделить из нее стоимость облагаемых операций. В такой же пропорции следует распределить «входящий» НДС по товарам (работам, услугам), которые будут использоваться и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности.

Формула для расчета суммы налога, которую можно принять к вычету, будет такой:
Сумма НДС к вычету = сумма «входящего» налога по товару (работе, услуге) × доля выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки за квартал.

Перечень товаров (работ, услуг, имущественных прав), относящихся одновременно к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, также закрепляется в налоговой учетной политике.

Правило пяти процентов. Учреждение может не вести раздельный учет «входящего» НДС и не распределять налог в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Проще говоря, если расходы по необлагаемым операциям составляют 5% или менее от общей суммы расходов на приобретение, производство и (или) реализацию, все суммы «входящего» налога подлежат вычету.

В то же время использование «правила пяти процентов» не освобождает организацию от обязанности вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций.

Налог на прибыль

Если взглянуть на финансовое обеспечение упрощенно, можно сказать, что учреждение получает средства из двух основных источников: из бюджета в виде субсидий и от приносящей доход деятельности.

Разумеется, полученные субсидии налогом на прибыль не облагаются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но при этом учреждения обязаны вести раздельный учет и доходов, и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. А если такой учет налажен не будет, вся сумма субсидии должна быть включена в налоговую базу на дату ее получения.

В случае с НДС законодатель предписывает вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций, причем только в рамках приносящей доход деятельности. К налогу на прибыль подход другой. Учреждения должны организовать раздельный учет полученных (потраченных) субсидий и всех прочих поступлений (расходов). Проще говоря, субсидии – отдельно, все остальное – отдельно.

Логично, что учреждение не имеет права уменьшать доходы от приносящей доход деятельности на расходы, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субсидий (письмо Минфина России от 31.01.2011 № 03-03-06/4/3).

Распределение расходов между видами деятельности. У организаций обычно не возникает проблем с раздельным учетом доходов. Едва ли бухгалтер запутается в том, какие средства являются субсидией, а какие получены от приносящей доход деятельности.

А вот с расходами ситуация иная. Главная проблема связана с невозможностью учесть в расходах общие затраты, которые были произведены одновременно для деятельности в рамках задания и приносящей доход деятельности, но профинансированы за счет средств последней.

Возможность распределить между видами деятельности, например, стоимость коммунальных услуг, транспортных расходов, затрат на ремонт основных средств и т. п. была предусмотрена до 2011 г. (ст. 321.1 НК РФ). Еще полтора года – с 1 января 2011 г. по 1 июля 2012 г. действовали переходные положения, которые были закреплены в другой статье – 331.1 НК РФ. Сейчас же никаких правил о распределении общих расходов НК РФ не содержит.

Это означает, что распределять их между деятельностью в рамках задания и приносящей доход деятельностью нельзя. Такой подход подтверждается разъяснениями чиновников.

Пример

В письме Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31298 был рассмотрен вопрос о распределении медицинской организацией (в соответствии с принятой учетной политикой) расходов по коммунальным услугам и сумм амортизации здания пропорционально размеру площади помещений, используемых в деятельности, облагаемой налогом на прибыль, и деятельностью, доходы и расходы по которой не участвуют при формировании налоговой базы по данному налогу.

В ответе чиновники сообщили, что положения гл. 25 НК РФ не предусматривают пропорционального деления затрат между деятельностью, облагаемой налогом, и деятельностью, доходы и расходы по которой не участвуют в формировании налоговой базы.

Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 02.08.2013 № 03-03-06/4/31096, от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345, от 01.10.2012 № 03-05-05-01/57, от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47.

Выходит, если учреждение решит оплатить общие нужды за счет средств от приносящей доход деятельности, уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных затрат оно не сможет. Тратить на эти цели придется чистую прибыль.

Если учреждение все же решит распределить общие расходы, ему грозит доначисление и ответственность по ст. 122 НК РФ.

Штраф составит:

  • 20% от неуплаченной суммы налога, если нарушение совершено неумышленно;
  • 40% – в случае умышленных действий.

Распределение расходов в рамках приносящей доход деятельности. Распределять расходы учреждение должно только в одном случае: если оно совмещает режимы налогообложения (например, бюджетное учреждение применяет общую систему и ЕНВД; автономное учреждение совмещает ЕНВД с общим режимом или с «упрощенкой»). На это обратил внимание Минфин России в письме от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345.

Распределение должно проводиться пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов учреждения (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 09.11.2009 № 03-03-06/4/96). Причем доходы берутся без учета НДС и акцизов (письмо Минфина России от 18.02.2008 № 03-11-04/3/75).

Для распределения расходов доходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, следует определять так же, как и при расчете налоговой базы по налогу на прибыль: нарастающим итогом с начала года. Об этом сказано в письме Минфина России от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...





Опрос

Часто ли к Вам приходит учредитель с проверкой и находит ошибки в учете ОС?

  • Приходит редко и не находит ошибок 100%
  • Приходит часто и находит ошибки от 1 до 5 0%
  • Приходит часто и находит ошибки свыше 5 0%
результаты

Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль