НДС с предоплаты: быть или не быть?

1058
 Юрьева Ю.В.
эксперт Международного центра финансово-экономического развития
В силу подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении аванса продавец или исполнитель, если речь идет о договорах подряда или оказания услуг, должен определить налоговую базу и исчислить НДС. Несмотря на кажущуюся простоту этой нормы, ее применение на практике вызывает массу сложностей. Разберем их по порядку.

Неденежный аванс

Возможно, кому-то это покажется странным, но понятие «аванс» ни в ГК РФ, ни в НК РФ не закреплено. Более того, даже в специальной литературе нет единства мнений относительно того, что же он собой представляет.

В одних источниках указано, что аванс – это предварительная выплата определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставляемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги. Другие считают, что в качестве аванса могут быть внесены не только деньги, но и любая другая имущественная ценность.

Как бы то ни было, аванс – это, по сути, предварительная оплата. Именно из этого исходят и Гражданский, и Налоговый кодексы. Для ответа на вопрос, может ли такая оплата производиться в неденежной форме, имеет смысл обратиться к Правилам ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее – Правила).

В пункте 17 Правил сказано, что продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на сумму полученной предоплаты, даже при безденежных формах расчетов.

Таким образом, для целей налогообложения неденежная форма предварительных расчетов тоже считается авансом. А это значит, что налоговая инспекция при проверке будет приравнивать к авансу не только перечисление учреждению денег, но и передачу иного имущества, оказание услуг, выполнение работ.

Аванс и задаток: есть ли разница?

Наряду с законодательно неопределенным понятием «аванс» существует термин «задаток». Его определение дано в п. 1 ст. 380 ГК РФ. Задаток представляет собой денежную сумму, которая выдается в счет причитающихся платежей (это его первая функция – платежная), подтверждает заключение договора (вторая функция – удостоверяющая) и обеспечивает его исполнение (третья функция – обеспечительная).

Как видно, и задаток, и аванс выплачиваются до начала исполнения договора. Поэтому чиновники считают, что налоговые последствия внесения задатка и аванса ничем не отличаются: продавец (исполнитель) обязан определить налоговую базу и сумму налога.

На это указывают специалисты Минфина России (письмо от 02.02.2011 № 03-07-11/25). С ними согласны и московские налоговики (письмо УМНС России по г. Москве от 30.05.2003 № 24-11/29028), и некоторые суды (постановления ФАС Уральского округа от 09.06.2009 № Ф09-2938/09-С2, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2011 по делу № А14-6763/2010229/24, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 по делу № А65-7593/2010).

Однако в судебной практике преобладает другая точка зрения.

Она основывается на том, что задаток, в отличие от аванса, выполняет несколько функций. До начала исполнения контрагентом обязательств по договору задаток является лишь обеспечительной мерой. Он трансформируется в платеж только после того, как продавец (исполнитель) начинает исполнять договор (постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2).

Выходит, до этого времени приравнивать задаток к авансу некорректно, а включать в налоговую базу – не обязательно (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2012 по делу № А56-53609/2011, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 по делу № А75-8953/2010).

Впрочем, едва ли проверяющие станут вникать в подобные тонкости. А раз так, то организациям, которые не хотят играть с огнем, лучше следовать разъяснениям чиновников.

Если учреждение все же решит поспорить с инспекцией, есть смысл заранее включить в текст заключаемого договора пункт о том, что до начала исполнения обязательств контрагентом вносимый задаток выполняет только обеспечительную функцию и не признается оплатой товара (работы, услуги).

Формальность или здравый смысл?

Нередко получение предоплаты и отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) происходят в одном налоговом периоде. По мнению высших арбитров, с точки зрения налогообложения в такой ситуации об авансе говорить нельзя (постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 10022/08, от 27.02.2006 № 10927/05).

В обоснование своей позиции они ссылаются на п. 1 ст. 54 НК РФ. Там сказано, что организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. То есть, если предоплата и отгрузка произошли в рамках одного квартала, базу можно определить один раз – на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). На итоговой сумме налога это никак не скажется.

Получается, что выставлять счета-фактуры на авансы и исчислять «авансовый» налог в подобных случаях не обязательно. Аналогичной позиции придерживаются федеральные арбитражные суды всех десяти округов:

  • Московского (постановления от 30.08.2013 по делу № А40-130816/12-140-885, от 30.01.2013 по делу № А40-96250/12-116-204, от 23.12.2009 № КА-А40/13012-09-2, от 30.05.2008 № КА-А40/3441-08, от 17.09.2007 № КА-А40/9409-07 и др.);
  • Волго-Вятского (постановления от 18.01.2007 по делу № А82-3448/2006-28, от 28.12.2006 по делу № А17-1199/5);
  • Дальневосточного (постановление от 22.12.2011 № Ф03-6321/2011);
  • Западно-Сибирского (постановление от 16.02.2012 по делу № А81-6195/2010);
  • Поволжского (постановления от 12.09.2011 по делу № А57-8868/2010, от 26.01.2010 по делу № А55-6564/2009, от 27.09.2007 по делу № А55-16406/2006-34, от 06.02.2007 по делу № А65-20618/04-СА1-32);
  • Уральского (постановления от 29.11.2007 № Ф09-9842/07-С2, от 12.09.2007 № Ф09-7386/07-С2);
  • Северо-Западного (постановления от 17.10.2007 по делу № А56-13533/2006, от 28.08.2007 по делу № А56-48419/2006);
  • Центрального (постановления от 15.03.2007 по делу № А48-2104/06-2, от 11.01.2007 по делу № А48-1185/06-2);
  • Северо-Кавказского (постановления от 25.05.2012 по делу № А32-16839/2011, от 03.06.2010 по делу № А53-22275/2009, от 08.05.2009 по делу № А63-13178/2008-С4-33, от 21.11.2007 № Ф08-7285/07-2863А);
  • Восточно-Сибирского (постановление от 27.02.2007 № А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1).

Следует учесть!

В некоторых письмах Минфина России высказывается мнение, что если отгрузка состоялась в течение пяти календарных дней после предоплаты, счет-фактуру по авансу можно не составлять (п. 1 письма Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39). Объясняется это тем, что срок выставления счетов-фактур, в т. ч. по авансам, как раз пять календарных дней (п. 3 ст. 168 НК РФ). И если в течение этого времени произошла отгрузка, можно обойтись одним отгрузочным счетомфактурой. Однако в законодательстве о данной возможности ничего не говорится. Это позволяет налоговикам утверждать, что счет-фактуру по авансам следует составлять в любом случае, даже если отгрузка происходит на следующий день после предоплаты (письмо ФНС России от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@). Во избежание споров с проверяющими рекомендуется составлять два счета-фактуры: и на аванс, и на отгрузку. Лишних бумаг, как известно, не бывает.

С подходом судов трудно не согласиться. Действительно, какой смысл определять базу и налог, а также выставлять счета-фактуры дважды в течение периода по одной и той же операции, если это можно сделать единовременно по факту отгрузки?

Вот только чиновники предпочитают подходить к проблеме с другой, формальной точки зрения. Они подчеркивают, что в силу подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ организация в любом случае должна определить налоговую базу на день предоплаты.

Далее чиновники ссылаются на п. 14 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Следовательно, по их мнению, базу надо определять дважды внутри одного периода (письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99, ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684, от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@).

В сухом остатке, с одной стороны, формальное требование законодательства о необходимости определения налоговой базы на день предоплаты и на день отгрузки, с другой, бессмысленность двойной работы, если предоплата и отгрузка произошли в одном периоде. Очевидно, чтобы не нажить проблем, бухгалтеру лучше руководствоваться формальным подходом.

Счета-фактуры и книга продаж

В пункте 17 Правил приведены случаи, когда авансовый счет-фактура не составляется. Их всего четыре:

  • авансирован товар (работа, услуга), срок производства которого превышает шесть месяцев (перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468);
  • авансированная операция облагается по ставке 0%;
  • авансированная операция не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения);
  • аванс получен организацией, которая освобождена от налогообложения на основании ст. 145 НК РФ.

В соответствии с п. 17 Правил при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), продавцы (исполнители) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю (заказчику) на полученную сумму аванса.

Заполнение книги продаж при выставлении счета-фактуры по предоплате имеет свои особенности. Они заключаются в том, что некоторые графы книги заполнять не нужно (п. 8 Правил):

  • графы 5а, 6а, 8а «стоимость продаж без НДС»;
  • графу 7 «0 процентов»;
  • графу 9 «стоимость продаж, освобождаемых от налога».

Важный нюанс

Налоговая база при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС. Сам налог исчисляется по расчетной ставке 18/118 либо 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается операция по отгрузке (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК).

Возврат аванса

Если по каким-либо причинам продавец (исполнитель) возвращает полученный аванс, уплаченный с него НДС можно поставить к вычету. Такая возможность прямо предусмотрена абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.

Специалисты ФНС России подтверждают наличие права на вычет, уточняя, что для его реализации необходимо единовременное выполнение следующих условий: изменение либо расторжение договора, возврат сумм авансовых платежей (письмо ФНС России от 24.05.2010 № ШС-37-3/2447).

В случае изменения (расторжения) договора и возврата аванса счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж, регистрируются в книге покупок. Делается это после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года со дня такого отказа (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (приложение 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137)).



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Видеообзор изменений 2017 года




Опрос

Над чем в данный момент Вы работаете?

  • Над формированием плана ФХД 28.95%
  • Над составлением бюджетной сметы 10.53%
  • Над бухгалтерской (бюджетной) отчетностью 65.79%
  • Над налоговой отчетностью 23.68%
результаты

Рассылка

Вас заинтересует

© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль