Восстановление НДС, или Вычет отменяется

303
 Юрьева Ю.В.
эксперт Международного центра финансово-экономического развития
Как известно, «входящий», т. е. выставленный поставщиком, НДС можно принять к вычету. Однако в ряде случаев уже уменьшенный на сумму вычета налог придется восстановить и уплатить в бюджет. При каких обстоятельствах учреждение обязано это сделать, расскажем в статье.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ право на вычет предоставляется в двух случаях:

  • приобретенные товары (работы, услуги) используются в облагаемых операциях;
  • товары (работы, услуги) приобретены для перепродажи.

Исчерпывающий перечень ситуаций, когда суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению налогоплательщиком, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Причем повторно принять к вычету восстановленный НДС уже не получится, поскольку законодательством такая возможность не предусмотрена (письма Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 27.01.2010 № 03-07-14/03).

Разберем наиболее распространенные случаи, когда учреждению следует восстановить сумму НДС, принятую ранее к вычету.

Если налог ранее к вычету не принимался, оснований для восстановления НДС не имеется (письма Минфина России от 05.11.2013 № 03-11-11/46966, от 16.02.2012 № 03-07-11/47, от 14.03.2011 № 03-07-11/50).

Перечисление аванса поставщику (исполнителю)

Восстановление «авансового» НДС требуется в трех случаях (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Во-первых, предоплаченная поставка может вообще не состояться. В такой ситуации аванс возвращается покупателю (заказчику). Соответственно, принятый к вычету «авансовый» НДС нужно полностью восстановить.

Во-вторых, стоимость поставленных товаров может оказаться меньше, чем сумма аванса. В такой ситуации учреждению нужно восстановить налог, указанный в счете-фактуре на фактическую отгрузку.

Пример 1

Поставщик выставил учреждению «авансовый» счет-фактуру на сумму 100 000,00 руб. (в т. ч. НДС 15 254,24 руб.). Учреждение перечислило аванс и приняло налог к вычету. В дальнейшем поставщик смог отгрузить товар лишь на 40 000,00 руб. (в т. ч. НДС 6101,69 руб.). На эту сумму он выставил «отгрузочный» счет-фактуру.

В данной ситуации учреждению следует сначала восстановить НДС по «авансовому» счету-фактуре. Но не в полной сумме (15 254,24 руб.), а в соответствии с фактически состоявшейся отгрузкой (6101,69 руб.). После этого НДС по «отгрузочному» счету-фактуре (6101,69 руб.) может быть принят к вычету.

В дальнейшем, если поставщик отгрузит товар на оставшиеся 60 000,00 руб., НДС по «авансовому» счету-фактуре будет полностью восстановлен, а НДС по всем «отгрузочным» счетам-фактурам будет полностью принят к вычету.

Наконец, в-третьих, поставка может состояться в полном объеме. В этом случае НДС, принятый к вычету по «авансовому» счету-фактуре, нужно полностью восстановить. При этом налог по «отгрузочному» счету-фактуре полностью принимается к вычету.

Пример 2

Условиями договора предусмотрена выплата аванса в размере 50% в счет предстоящей поставки оборудования. Поставщик выставил бюджетному учреждению «авансовый» счет-фактуру на сумму 100 000,00 руб. (в т. ч. НДС 15 254,24 руб.). Учреждение перечислило аванс и приняло налог к вычету.

В дальнейшем поставщик отгрузил оборудование на сумму 200 000,00 руб. (в т. ч. НДС 30 508,47 руб.). На эту сумму он выставил «отгрузочный» счет-фактуру. В данной ситуации учреждению следует сначала восстановить НДС по «авансовому» счету-фактуре (15 254,24 руб.), а затем принять к вычету налог по «отгрузочному» счету-фактуре (30 508,47 руб.).

В бухгалтерском учете рассматриваемые операции отражаются следующими записями:

Восстановить налог нужно в том периоде, в котором он подлежит вычету, либо тогда, когда был изменен (расторгнут) договор или возвращен аванс (абз. 2 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Получение освобождения

Учреждение может получить освобождение от обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации (без учета налога) не превысила в совокупности 2 000 000,00 руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). Как и в предыдущей ситуации, налог, принятый ранее к вычету, придется восстановить.

Период, в котором нужно восстановить налог, зависит от того, с какого месяца используется освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ). Если это происходит с первого месяца квартала (т. е. с января, апреля, июля или октября), то налог восстанавливается в предыдущем квартале.

Если же организация применяет освобождение со второго или с третьего месяца квартала (допустим, с февраля или марта), то налог придется восстановить в текущем квартале (в нашем случае – в I квартале). Восстановлению подлежат суммы налога по имуществу, которое продолжает использоваться и налог по которому был ранее принят к вычету. Восстановленную сумму налога можно учесть в составе расходов (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Начало использования имущества в необлагаемых операциях

Как уже говорилось в начале статьи, одним из оснований для принятия «входящего» налога к вычету является его использование в облагаемых операциях. Если это условие перестало выполняться, НДС нужно восстановить (подп. 1, 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановить налог следует в том квартале, в котором активы были переданы или стали использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению (пп. 1–3 ст. 149 НК РФ) или не признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ). В дальнейшем восстановленный налог может быть учтен в расходах при налогообложении прибыли.

Налог восстанавливается в полной сумме, ранее принятой к вычету, за исключением основных средств и нематериальных активов. По ним НДС восстанавливается исходя из остаточной стоимости (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 3

Учреждение приобрело основное средство и стало использовать его в облагаемых операциях. Первоначальная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета составила 100 000,00 руб. «Входящий» НДС в сумме 15 254,24 руб. (100 000,00 руб. × 18 / 118) был принят к вычету.

Позднее купленное имущество стало использоваться в необлагаемых операциях. К тому моменту его остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета составила 80 000,00 руб. Сумма налога, подлежащая восстановлению, будет рассчитана так: 15 254,24 руб. × 80 000,00 руб. / 100 000,00 руб. = 12 203,39 руб.

В случае передачи активов правопреемнику при реорганизации налог восстанавливать не нужно (абз. 1 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Уменьшение цены или количества товара

Иногда возникают ситуации, когда стоимость уже отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) уменьшается. Это может случиться, в частности, из-за уменьшения цены (например, покупателю предоставлена скидка) или количества товаров (работ, услуг).

При уменьшении стоимости уменьшается и размер налога. Поэтому сумму, на которую налог стал меньше, необходимо восстановить (абз. 2 подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог восстанавливается в том квартале, когда покупатель получил либо корректировочный счет-фактуру, либо первичные документы на уменьшение стоимости (в зависимости от того, что произошло раньше) – абз. 3 подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Переход на спецрежим

Автономные и бюджетные учреждения вправе перевести часть своей приносящей доход деятельности на уплату ЕНВД. Кроме того, автономные учреждения могут полностью отказаться от общего режима налогообложения и начать применять УСН. Переход на любой из спецрежимов освобождает учреждение от уплаты НДС (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Если после перехода организация продолжает использовать имущество, «входящий» НДС по которому был принят к вычету, налог нужно восстановить (подп. 3 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем восстанавливать придется всю сумму, ранее принятую к вычету. И только в отношении основных средств и нематериальных активов налог можно восстановить пропорционально остаточной стоимости. Восстановленную сумму налога можно учесть в составе прочих расходов (абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Автономные учреждения, перешедшие на применение УСН или ЕНВД, восстанавливают НДС в периоде (квартале), предшествующем переходу (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Другое дело, если автономное или бюджетное учреждение начинает использовать имущество и во «вмененной», и в облагаемой НДС деятельности. Тогда налог нужно восстанавливать в том периоде, в котором актив начинает использоваться в деятельности, переведенной на «вмененку» (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-11/274, постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 по делу № А21-6256/2012).

Восстановление налога производится пропорционально использованию имущества в облагаемой и необлагаемой деятельности (письмо ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@).

Передача вклада в уставный капитал

Закон предоставляет автономным учреждениям право с согласия собственника вносить недвижимое и особо ценное движимое имущество в уставный (складочный) капитал любых юридических лиц (ч. 6 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях»).

Исключение составляют объекты культурного наследия народов Российской Федерации, предметы и документы Музейного и Архивного фондов РФ, а также национального библиотечного фонда. Что касается бюджетных учреждений, они вправе вносить денежные средства и иное имущество, за исключением особо ценного движимого и недвижимого имущества, в уставный капитал хозяйственных обществ или складочный капитал хозяйственных партнерств (абз. 4 п. 4 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Так, согласно п. 3.1 ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» бюджетные и автономные научные учреждения имеют право учреждать (в т. ч. совместно с другими лицами) хозяйственные общества и партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности.

Следует учесть!

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость передаваемого имущества. В то же время компания, получающая вклад в свой уставный капитал, может принять сумму восстановленного налога к вычету. Причем делается это не на основании счета-фактуры (он в данном случае не составляется, т. к. передача имущества в уставный капитал не признается реализацией – подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), а на основании документов о передаче, например акта.

В них же указывается сумма восстановленного налога. Затем эти документы регистрируются в книге покупок (п. 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Такими результатами могут быть программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Главное, чтобы исключительные права на эти объекты принадлежали учреждению (в т. ч. совместно с другими лицами). Еще одно условие – необходимость уведомить об учреждении хозяйственного общества (партнерства) Минобрнауки России.

Налог нужно восстановить в том периоде, в котором происходит передача имущества. Сумма, подлежащая восстановлению, должна полностью совпадать с суммой, которая ранее была принята к вычету. Некоторое послабление предусмотрено лишь для основных средств и нематериальных активов. По ним налог к восстановлению рассчитывается исходя из остаточной стоимости.

Учесть восстановленный и перечисленный в бюджет НДС в составе расходов учреждение не может (письмо Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

Отражение в декларации

Суммы восстановленного налога отражаются в стр. 080–100 разд. 3 декларации по НДС (утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@). Они увеличивают показатель стр. 110 «Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога» и 200 «Итого сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по разделу 3» этого раздела. Затем стр. 200 разд. 3 участвует в формировании суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (стр. 040 разд. 1 декларации).



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Видеообзор изменений 2017 года




Опрос

Вы сформировали резервы по расходам на 2017 год?

  • Да 18.31%
  • Нет 46.48%
  • Наше учреждение не формирует резервы по расходам 40.85%
Другие опросы

Рассылка

© 2011–2016 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль