Бухгалтерский и налоговый учет выполнения НИОКР

Одним из допустимых видов деятельности образовательного учреждения является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее – НИОКР). Финансирование таких работ может осуществляться за счет бюджетных средств (целевых субсидий), а может являться одним из источников получения дополнительного дохода. В статье рассматриваются вопросы бухгалтерского и налогового учета выполнения учреждением НИОКР в рамках хозяйственных договоров, стоимость которых, в том числе, выражена в иностранной валюте.

Кравченко Елена Павловна, ведущий эксперт по методологии бухгалтерского и бюджетного учета образовательных учреждений и автор рубрики "Образование" на портале Бюджетник.ру

Особенность договоров НИОКР

Гражданский Кодекс (гл. 38) выделяет два вида договоров:

• договоры на выполнение научно-исследовательских работ (НИР), результатом которых является проведение обусловленных техническим заданием заказчика научных исследований;
• договоры на выполнение опытно-конструкторских (ОКР) и технологических работ, цель которых разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.

Несмотря на различия предмета договора, оба вида договоров обладают общими признаками (ст. 769 Г РФ):

• устанавливают обязанность заказчика принять работы и оплатить их;
• обязанности исполнителя могут охватывать как весь цикл работ, так и отдельные этапы (элементы);
• заказчик несет риск случайной невозможности исполнения обязательства, которыми обладают договора НИОКР;
• условия обоих договоров должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).

Учет затрат на выполнение НИР, ОКР и технологические работы производится по общему порядку, поэтому далее в статье мы будем использовать единый термин «НИОКР».

В соответствии с требованиями п. 13 Инструкции N 157н документальное оформление хозяйственных операций и ведение учетных регистров должно осуществляться на русском языке. Учетной политикой учреждения регулируется порядок перевода документов составленных на иностранных языках, на русский язык: определяются сроки, ответственные исполнители. Причем в бухгалтерию передаются и первичные документы и их подстрочный перевод.

Учет авансов полученных

При получении предоплаты, в соответствии с условиями договора, в бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Аналитический учет расчетов по поступлениям необходимо вести в разрезе видов доходов (в рублях и в валюте соответственно) в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) (п. 200 Инструкции N 157н).

Учет себестоимости НИОКР

Затраты, возникающие при выполнении НИОКР учитываются на счетах 210960000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»; 210970000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»; 210980000 «Общехозяйственные расходы» в соответствии с их экономическим содержанием.

Специальное оборудование, приобретенное учреждением для выполнения НИОКР, относится к категории материальных запасов и учитывается на счете 210536000 (п. 99 Инструкции N 157н) по фактической стоимости приобретения.

Передача оборудования со склада в научное подразделение производится на основании требования-накладной (ф. 0504204) и отражается записью:

Доходы и расходы по договору выполнения учреждением НИОКР учитываются по виду финансового обеспечения «2» – приносящая доход деятельность.

Учреждение обязано обеспечить учет доходов и расходов от выполнения НИОКР отдельно от доходов и расходов от иных видов деятельности и источников финансирования.

Аналитический учет целесообразно организовать по каждой теме (договору) выполнения НИОКР.

Д-т 2 109 60 272 К-т 2 105 36 440 с одновременным отражением на забалансовом счете 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками» по фактической стоимости объекта.

Спецоборудование (оборудование), предоставленное заказчиком, принимается к забалансовому учету на основании оправдательных первичных документов, подтверждающих его получение учреждением, по стоимости, указанной заказчиком (п. 355 Инструкции 157н).

Аналогичным образом ведется учет затрат на создание экспериментальных устройств в рамках договора НИОКР – установок, образцов и моделей, стендов для испытания и проч.

Забалансовый учет материальных ценностей, переданных в научное подразделение для создания экспериментальных устройств ведется на одноименном счете 13 по фактической стоимости (п. 357 Инструкции 157н).

Учет расчетов с заказчиком

Если условиями договора предусмотрена поэтапная сдача работ, то при сдаче очередного этапа в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т 2 205 31 560 К-т 2 401 40 130 «Доходы будущих периодов».

При этом зачисление в доход текущего отчетного периода начисленных доходов будущих периодов производится в момент сдачи всех выполненных НИОКР на основании подписанного обеими сторонами акта сдачи-приемки.

В момент окончательных расчетов с заказчиком по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте в учете возникает необходимость пересчета курсовых разниц. Приведем пример решения подобной ситуации:

Исходные данные: Сумма договора НИОКР, заключенного 12 мая 2015 года с немецкой компанией, составляет 30 000 EUR. Условиями договора предусмотрен аванс в размере 20 000 EUR в срок до 1 июня 2015 г. Сдача работ производится в два равных этапа: не позднее 10 сентября 2015 г. и 10 декабря 2015 г., окончательные расчеты с заказчиком производятся до 31 декабря 2015 г.

Учет имущества, оставшегося после выполнения НИОКР

Дальнейшее использование спецоборудования и экспериментальных устройств, созданных в процессе выполнения НИОКР определяется договором.

Если указанное оборудование по условиям договора остается в учреждении, то его необходимо принять к учету записью (п. 9 Инструкции 174н, п. 9 Инструкции 183н)

Д-т 2 101 00 310 К-т 2 401 10 180 «Прочие доходы» в части:

• специального оборудования, не возвращенного заказчику, с одновременным уменьшением забалансового счета 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками»;

Расходы налогоплательщика, выполняющего НИОКР по договору в качестве исполнителя также являются расходами от обычных видов деятельности и на их признание в налоговом учете не распространяются положения ст. 262 НК РФ (п. 10 ст. 262 НК РФ).

• объектов, использованных при изготовлении различных экспериментальных устройств, с одновременным уменьшением забалансового счета 13 «Экспериментальные устройства».

Первичным документом в этом случае будет Инвентаризационная опись (ф. 0504087). Постоянно действующая в учреждении комиссия по поступлению и выбытию активов определит срок полезного использования нового объекта и его принадлежность к ОКОФ.

Налоговый учет НИОКР

НИОКР, выполняемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров подпадают под действие норм пп. 16, п. 3 ст. 149 НК РФ и не подлежат налогообложению НДС. Учреждение-исполнитель по таким НИОКР не предъявляет заказчику к уплате НДС и у него не возникает обязанности по выставлению счета-фактуры (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Соответственно и суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения НИОКР исполнитель не имеет права принять к вычету. Сумма НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций доходы, полученные учреждением от выполнения НИОКР на основе хозяйственных договоров, являются доходами от обычных видов деятельности и облагаются на общих основаниях.

Доходы учреждения от оставшегося в его распоряжении спецоборудования и экспериментальных устройств признаются в составе внереализационных доходов.

В то же время, образовательное учреждение при выполнении НИОКР по хозяйственным договорам может применять нулевую ставку по налогу на прибыль при соблюдении условий, определенных статьей 284.1 НК РФ.