Создаем в налоговом учете резерв на оплату отпусков
* Сформировать учетную политику и приложения к ней на 2016 год поможет наш сервис «Учетная политика».
Т.Ю. Рогова, юрист, член Палаты налоговых консультантов
Порядок формирования резерва
Формирование резерва на оплату отпусков в налоговом учете по-прежнему остается правом, а не обязанностью бюджетного учреждения. Формирование резерва в части приносящей доход деятельности позволяет равномерно в течение всего налогового периода списывать расходы на оплату отпускных своим работникам. Таким образом, часть отпускных может быть учтена в целях налогообложения прежде их фактической выплаты, а значит, формирование резерва позволяет более эффективно планировать налоговую нагрузку. Однако надо признать, что это дело довольно трудоемкое.
Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать учреждение, применяющее метод начисления ( ст. 271, ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут, поскольку расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты ( п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ), а значит, расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.
При совмещении налоговых режимов необходимо учитывать, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности учреждения на ЕНВД, учесть нельзя. Таким образом, по сотрудникам, занятым в деятельности на «вмененке», затраты в виде отчислений в резерв и относящиеся к другим видам деятельности учреждению нужно будет распределить ( п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).
Налогоплательщики, которые решили формировать резерв на оплату отпусков, в своей учетной политике должны отразить:
- способ резервирования;
- предельную сумму отчислений в резерв;
- ежемесячный процент отчислений в резерв.
Важно помнить: отсутствие любого из указанных выше элементов позволяет проверяющим оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11 июля 2006 г. № Ф08-2766/2006, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2013 г. № А46-3757/2013).
Пункт 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ обязывает учреждение составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков.
Тем не менее форма сметы законодательно не установлена и может быть разработана учреждением самостоятельно. Рассмотрим расчет такой сметы на примере.
ПРИМЕР
ФГБУ «РГБ» приняло решение о создании резерва на оплату отпусков работников, занятых во внебюджетной деятельности, на 2014 год. Данное решение было отражено в учетной политике на текущий год.
1. Расчет предполагаемой суммы расходов на оплату труда. В соответствии со штатным расписанием ФГБУ «РГБ» в 2014 году в учреждении в приносящей доход деятельности заняты сотрудники по шести должностям:
Выплата квартальных и годовых премий системой оплаты труда не предусмотрена. В 2014 году сотрудникам будет предоставляться основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Дополнительный отпуск – 2 календарных дня.
Таким образом, поскольку фактически в году сотрудники отрабатывают 11 месяцев (один месяц они находятся в отпуске), предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда рассчитывается исходя из предполагаемой зарплаты сотрудников за 11 месяцев:
182 100 руб. × 11 мес. = 2 003 100 руб.
2. Расчет предполагаемой суммы расходов на оплату труда с учетом взносов на обязательное соцстрахование. ФГБУ «РГБ» уплачивает взносы на обязательное соцстрахование, включая взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, в общем порядке.
При расчете предполагаемой суммы расходов на оплату труда в расчет принимаются все начисленные страховые взносы.
Страховые взносы с предполагаемой суммы расходов на оплату труда равны:
2 003 100 руб. × 30% = 600 930 руб.
Взносы на травматизм с предполагаемой суммы расходов на оплату труда:
2 003 100 руб. × 0,2% = 4006,20 руб.
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на 2014 год с учетом всех начисленных страховых взносов составляет:
2 003 100 руб. + 600 930 руб. + 4006,20 руб. = 2 608 036,20 руб.
3. Расчет предполагаемой суммы отпускных. Он проводится по правилам статьи 139 Трудового кодекса РФ. Среднемесячное число дней – 29,4. Сумма расходов на оплату труда равна сумме окладов и премий всех сотрудников. Расчетный период – 12 календарных месяцев. Сумма предполагаемого заработка за расчетный период составляет:
182 100 руб. × 12 мес. = 2 185 200 руб.
Предполагаемый размер отпускных на 2014 год равен:
2 185 200 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. × 28 дн. + + 2 185 200 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. × 2 дн. = 185 816 руб.
4. Расчет предполагаемой суммы отпускных с учетом страховых взносов.
В расчет принимаются все начисленные страховые взносы. Сумма взносов на обязательное соцстрахование с предполагаемой годовой суммы отпускных равна:
185 816 руб. × 30% = 55 744,80 руб.
Сумма взносов на травматизм с предполагаемой годовой суммы отпускных по всем сотрудникам составляет:
185 816 руб. × 0,2% = 371,63 руб.
Предполагаемая сумма расходов на выплату отпускных с учетом взносов составляет:
185 816 руб. + 55 744,80 руб. + 371,63 руб. = 241 932,43 руб.
5. Расчет ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков. Он проводится по правилам статьи 324.1 Налогового кодекса РФ:
241 932,43 руб. : 2 608 036,20 руб. × 100 = 9,28%.
Обратите внимание: резерв формируется с учетом страховых взносов. Поэтому суммы взносов, которые учреждение начислит при выплате отпускных, также следует списывать за счет резерва.
О необходимости списания взносов с отпускных за счет созданного резерва сказано в письме Минфина России от 29 ноября 2010 г. № 03-03-06/4/116.
При формировании резерва отпусков в состав расходов на оплату труда каждого месяца подлежит включению сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные. В связи с этим и на основании пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:
- количества дней неиспользованного отпуска;
- среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики-расчета среднего заработка);
- обязательных отчислений страховых взносов.
Что делать по итогам года
Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая величине расходов на оплату неиспользованных отпусков, представляет собой остаток резерва, который можно перенести на следующий год. Такой перенос возможен, но если в следующем году также будет создаваться резерв на оплату отпусков, то остаток резерва надо включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода ( п. 5 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Данный подход находит поддержку и в судах ( постановление ФАС Поволжского округа от 1 августа 2013 г. № А12-24246/2012).
При превышении суммы фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) над сформированным резервом образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, следует списать в расходы текущего года – доначислить резерв ( абз. 3 п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).
Важно запомнить
Компенсацию за неиспользованный отпуск, выплачиваемую работникам при увольнении, нужно сразу относить на расходы по оплате труда, указанные выплаты резерв не уменьшают.
