НДС в бюджетных учреждениях

3657
 Захарьин В.Р.
Эксперт в области бюджетного учета и налогообложения, кандидат экономических наук
Налог на добавленную стоимость является самым распространенным и в то же время самым "проблемным" налогом. Практика показывает, что именно с ним связано наибольшее количество споров с проверяющими органами. Разберемся в том, как правильно отражать расчеты по НДС в бюджетном учете и как отчитываться по этому налогу.

Налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) посвящена глава 21 НК РФ. НДС является косвенным налогом. То есть возмещается покупателями сверх основной суммы договорной стоимости реализуемых товаров, работ или услуг.

Еще одна отличительная особенность НДС — применение налоговых вычетов. В общем случае уплате в бюджет подлежит не вся сумма налога (по договорной стоимости отгруженных товаров выполненных работ или оказанных услуг), а уменьшенная на суммы налога, уплаченные ранее продавцам материальных запасов, работ или услуг, использованных при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг.

Плательщики НДС

НДС платят организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Таким образом, под действие норм главы 21 НК РФ подпадают практически все хозяйствующие субъекты, занятые предпринимательской деятельностью (деятельностью, которая предполагает создание и реализацию различных активов как в материальной, так и в нематериальной форме).

Кроме того, следует учитывать следующее: в главе 21 НК РФ специально не оговорено, что плательщиками НДС являются только те хозяйствующие субъекты, которые заняты производством и реализацией товаров (работ, услуг). То есть налогоплательщиками, в общем случае, являются любые организации, в том числе и бюджетные. Это подтверждает и Минфин России (например, письмо от 25.12.2007 № 03-07-11/643), и арбитражная практика (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2008 по делу № А42-2619/2006, определение ВАС от 18.12.2008 № ВАС-15876/08).

Не являются плательщиками НДС организации, прямо указанные в отдельных главах и статьях НК РФ. В частности, не являются налогоплательщиками по НДС организации, перешедшие или переведенные на специальные налоговые режимы. Например, если учреждение ведет деятельность, подпадающую под единый налог на вмененный доход (далее — ЕНВД), то НДС по этому виду деятельности оно не платит (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Освобождение от обязанностей налогоплательщика

Бюджетное учреждение (как и организация другой организационно-правовой формы) может быть освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, установленном ст. 145 НК РФ. Но для этого необходимо выполнить одно условие: за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не должна превысить в совокупности 2 млн руб. (кроме реализации подакцизных товаров и ввоза товаров на таможенную территорию РФ).

Важный нюанс

По мнению налоговых органов, в эту сумму необходимо включать не только выручку от операций, облагаемых НДС, но и от операций, не образующих объекта обложения НДС (например, суммы целевого финансирования). Такой вывод сделан, например, в письме УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 № 24-14/04847. Однако арбитражные суды приходят к противоположному выводу, считая, что операции, не облагаемые НДС, нельзя учитывать при расчете лимита выручки (см. постановление ФАС Уральского округа от 21.08.2007 № Ф09-6580/07-С2).

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется на основании письменного уведомления, форф ма которого утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.

После того как уведомление направлено в налоговый орган, учреждение не имеет права отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, разумеется, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено.

Ставки налога

Основная ставка НДС составляет 18%.

Наряду с ней в ст. 164 НК РФ предусмотрены ставки 0% и 10%.

В соответствии с п. 1 указанной статьи ставка 0% применяется по экспортным операциям учреждения.

В пункте 2 ст. 164 НК РФ закреплен перечень операций, облагаемых по ставке 10%. К ним относится реализация продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, книжной продукции и медицинских товаров.

Применение нулевой налоговой ставки не означает освобождения от обязанностей налогоплательщика. В случае если условия применения нулевой ставки не выполняются, налог уплачивается по максимальной ставке.

Объект налогообложения

Перечень операций, являющихся объектами налогообложения, приведен в ст. 146 НК РФ. Под налогообложение подпадают все операции, являющиеся реализационными.

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или услуг на безвозмездной основе для целей налогообложения НДС также признается реализацией. При этом безвозмездная передача должна оцениваться по рыночной стоимости (с использованием механизма оценки, установленного ст. 40 НК РФ), а не по балансовой (в учете передающей стороны).

Актуальный вопрос

Учреждение осуществляет операции, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС. Нужно ли в этом случае выставлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж?

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС. Поскольку согласно п. 1 ст. 120 ГК РФ бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, созданной собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, оно также является налогоплательщиком НДС и обязано уплачивать налог в бюджет в порядке, определенном главой 21 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в следующих случаях:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Следовательно, по операциям, которые на основании п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения, учреждение счета-фактуры не составляет.

Что же касается ведения книги покупок, то Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) (п. 8 ст. 169 НК РФ).

Согласно п. 1 Правил покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся. Учет счетов-фактур ведется по мере их поступления от продавцов. В целях определения суммы НДС, предъявляемой в установленном порядке к вычету (возмещению), покупатели также обязаны вести книгу покупок, которая предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 7 Правил). Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Рассматривая в совокупности нормы п. 2 ст. 170 НК РФ и п. 7 Правил, можно сделать вывод, что в данном случае у учреждения не возникает право на налоговый вычет и отсутствуют основания для записей в книге покупок. Поскольку учреждение осуществляет только операции, не являющиеся объектами налогообложения НДС, оно должно учитывать НДС, предъявленный продавцами, в стоимости оказываемых услуг.

Таким образом, счета-фактуры, полученные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не отражаются.

Кроме того, объектом обложения НДС являются и некоторые операции, в результате которых перехода права собственности не происходит (то есть факта реализации товаров, работ или услуг формально нет). К таким операциям относятся:

  • передача товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Для бюджетных учреждений эта норма означает, что в налоговую базу не включаются операции по передаче для собственных нужд активов, произведенных вне рамок приносящей доход деятельности;
  • выполнение для собственного потребления строительно-монтажных работ. При этом налогообложению подлежит не только стоимость строительно-монтажных работ производственного назначения, но и стоимость законченных строительством объектов непроизводственной сферы. Включение в налоговую базу стоимости строительно-монтажных работ производственного назначения влечет за собой право на получение налогового вычета по той же сумме. Фактически сумма, подлежащая уплате в бюджет, равняется сумме налогового вычета. Разница лишь в сроках: налоговый вычет может быть получен только при условии уплаты налога и начала начисления амортизации. То есть налог должен быть уплачен в срок, ближайший к дате ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов, а предъявление сумм уплаченного налога к вычету или возмещению — не ранее следующего месяца.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения является также ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Особенности исчисления налоговой базы в этом случае регулируются Таможенным кодексом РФ.

Операции, освобожденные от налогообложения

Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от налогообложения. При выполнении работ и оказании услуг, приведенных в этом перечне, учреждение не освобождается от обязанности налогоплательщика вообще, но не включает суммы доходов от операций по реализации таких работ и услуг в налоговую базу. Суммы налога, уплаченного при приобретении запасов и иных активов, используемых при выполнении (оказании) подобных работ (услуг) налоговому вычету не подлежат.

Для бюджетных учреждений нормы ст. 149 НК РФ могут иметь существенное значение, так как в соответствии с ними от налогообложения может быть освобождена практически любая деятельность учреждений. В частности, освобождается от налогообложения реализация следующих видов услуг.

1. Медицинских, оказываемых медицинскими учреждениями. К медицинским услугам относятся:

  • услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
  • диагностика, профилактика и лечение;
  • услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями; D услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
  • услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
  • патологоанатомические услуги;
  • услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

2. По уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты.

3. По содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

4. В сфере образования по проведению образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.

5. В сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями культуры и искусства.

6. По сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями.

Также НДС не облагается реализация продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях.

Налоговые вычеты

Возможность предъявления сумм НДС к вычету предусмотрена ст. 171 НК РФ.

Для получения права на вычет необходимо выполнить ряд условий:

  • товары, работы или услуги, при приобретении которых уплачивается НДС, должны быть предназначены для использования в деятельности по производству продукции, выполнению работ или оказанию услуг, при реализации которых уплачивается НДС (для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения), либо приобретены для дальнейшей перепродажи. Это условие на практике означает, что к вычету могут быть предъявлены только суммы налога, уплаченные при приобретении товаров работ или услуг для предпринимательской деятельности;
  • товары, результаты выполненных работ или оказанных услуг должны быть оприходованы (учтены в учете покупателя);
  • учреждение должно иметь надлежаще оформленный счет-фактуру и другие расчетные первичные документы, в которых НДС выделен отдельной строкой.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ.

Налоговая отчетность по НДС

С 2008 г. для всех налогоплательщиков налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Установление отчетных периодов не предусмотрено.

Налог должен быть уплачен по итогам каждого налогового периода (квартала) не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом. Налог платится равными долями по одной трети суммы задолженности (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Декларацию по НДС нужно представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ не нужно представлять налоговые декларации только в том случае, если учреждение освобождено от НДС в связи с тем, что ведет деятельность, облагаемую ЕНВД.

Таким образом, учреждения, являющиеся плательщиками НДС, обязаны представлять налоговые декларации вне зависимости от того, имели ли в истекшем налоговом периоде операции, подпадающие под налогообложение, или нет.

Бюджетный учет расчетов по НДС

Для учета расчетов по суммам НДС, предъявленным поставщиками (подрядчиками) за поставленные нефинансовые активы, выполненные работы, оказанные услуги, и по суммам налога с полученных предварительных оплат в счет предстоящих поставок нефинансовых активов (выполнений работ, услуг) в рамках деятельности, облагаемой НДС, Планом счетов бюджетного учета предназначен счет 021001000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" (п. 175 Инструкции № 148н).

Суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных запасов, не включаются в их фактическую стоимость только в случаях, если они не только оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности, но и используются при изготовлении продукции, выполнении работ или оказании услуг, которые подлежат налогообложению.

То есть если запасы приобретены за счет средств от приносящей доход деятельности, но использованы в основной деятельности бюджетного учреждения, либо при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), реализация которых в соответствии с налоговым законодательством не подлежит обложению налогом, суммы НДС также подлежат включению в фактическую стоимость приобретенных материальных запасов.

Суммы налога, уплаченные при приобретении нефинансовых активов, в зависимости от особенностей осуществления деятельности, могут приниматься к вычету либо включаться в стоимость нефинансовых активов.

Схематично эти особенности можно представить в следующем виде.

НДС в бюджетных учреждениях

Таким образом, списание предъявленного к оплате (оплаченного) налога оформляется следующими бухгалтерскими записями:

  • на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в основной деятельности:

    Дебет КРБ 1106 ХХХХХ
    Кредит КРБ 1302 ХХ 730;

  • на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС:

    Дебет КРБ 2 210 01560

    Кредит КРБ 2 302 ХХ 730;

  • на сумму НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), которое планируется использовать в приносящей доход деятельности, освобожденной от налогообложения:

    Дебет КРБ 2 106 04 340
    Кредит КРБ 2 302 ХХ 730.

Учет НДС с полученного аванса

Распространенной ситуацией является получение учреждением сумм предварительной оплаты в счет предстоящей реализации продукции (работ, услуг). Здесь следует иметь в виду, что соответствующие операции осуществляются в два этапа:

1. Исчисление НДС с суммы полученной предварительной оплаты (аванса) (подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

2. Формирование налоговой базы по НДС по факту реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) (подп. 2 п. 1 и п. 14 ст. 167, ст. 168, 169 НК РФ). Одновременно произвести налоговый вычет по ранее уплаченному НДС с аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, сумма задолженности уменьшается на сумму ранее уплаченного налога.

Пример 1

Учреждением получен от заказчика аванс в счет последующего оказания услуг - 100 000 руб. Оказано услуг на общую сумму 200 000 руб. (в том числе НДС, 30 508 руб.). В бюджетном учете будут сделаны следующие записи (для упрощения примера записи, связанные со списанием себестоимости услуг и формированием финансового результата, не приведены):

1. В момент получения аванса:
Получен аванс от заказчика в сумме 100 000 руб.: Дебет КИФ 2 201 01 510 Кредит КДБ 2 205 03 660;

Начислен НДС на полученную предоплату - 15 254 руб. (100 000 руб. х 18:118):Дебет КДБ 2 210 01 560Кредит КДБ 2 303 04 730.

2. В момент реализации услуг:
Оказаны услуги на сумму 200 000 руб.: Дебет КДБ 2 205 03 560 Кредит КДБ 2 401 01 130;

Отражена задолженность по налогу со всей стоимости оказанных услуг - 30 508 руб. (200 000 руб. х 18: 118): Дебет КДБ 2 401 01 130Кредит КДБ 2 303 04 730;

Принят к вычету налог с ранее начисленной предоплаты (15 254 руб.):Дебет КДБ 2 303 04 830 Кредит КДБ 2 210 01 660.

Раздельный учет НДС

В случае, когда в рамках приносящей доход деятельности выпускается продукция (выполняются работы, оказываются услуги, как облагаемые, так и не облагаемые НДС), в учреждении должен быть организован раздельный учет по различным видам деятельности. В этом случае суммы НДС, уплаченные со стоимости имущества, используемого в деятельности, результаты которой не облагаются налогом, включают в себестоимость такой продукции, работ или услуг.

Пример 2

Учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности приобретены материалы на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС, 18 000 руб.), которые частично использованы в предпринимательской деятельности для выпуска продукции, являющейся объектом налогообложения (на сумму 70 000 руб. - без НДС), и для оказания услуг, не подлежащих обложению НДС (на сумму 30 000 руб. - без НДС).

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

Приобретены материалы на сумму 100 000 руб.:Дебет КРБ 2 105 06 340
Кредит КРБ 2 302 22 730;

Учтен НДС по полученным материалам в сумме 18 000 руб.:Дебет КРБ 2 210 01 560

Кредит КРБ 2 302 22 730;

Списаны материальные запасы при изготовлении продукции, облагаемой НДС (70 000 руб.):Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 105 06 440;

Списаны материальные запасы при изготовлении продукции, не облагаемой НДС (30 000 руб.): Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 105 06 440;

Налог в сумме 12 600 руб. (18 000: 100 х 70) принят к вычету: Дебет КДБ 2 303 04 830
Кредит КРБ 2 210 01 660;

НДС, списан на себестоимость продукции, не облагаемой НДС, в сумме 5400руб. (18 000: 100 х 30): Дебет КРБ 2 106 04 340
Кредит КРБ 2 210 01 660.

Отражение НДС в бюджетной отчетности

При расчетах по НДС могут осуществляться две основных группы операций — возникновение задолженности по налогу и возникновение права на налоговый вычет. Следовательно, в бюджетной отчетности расчеты по НДС должны отражаться как в активе, так и в пассиве Баланса (ф. 0503130). В активе — суммы дебиторской задолженности по налоговым вычетам (строка 331), в пассиве — суммы начисленной задолженности по налогу, срок уплаты которой не наступил (строка 514). Суммы переплат налога могут показываться в отчетности со знаком "минус".

Кроме того, состояние расчетов по НДС расшифровывается в форме 0503169 "Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности", включаемой в четвертый раздел Пояснительной записки (ф. 0503160).

Бухгалтеру на заметку

Приказом Минфина России от 21.04.2010 № 36н уточнен порядок заполнения налоговой декларации по НДС.

Коды операций, приведенные в приложении № 1 к Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, дополнены новыми кодами. В частности, таблица дополнена новым кодом 1010813 "Оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования".

Приказ вступает в силу начиная с представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2010 г.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогут составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль