Налог на прибыль: опыт применения нововведений

2140
 Буданова Л.В.
Эксперт Международного центра финансово-экономического развития
Согласно положениям ст. 246 НК РФ бюджетные учреждения, как и любые другие российские организации, признаются плательщиками налога на прибыль, следовательно, их не могли не затронуть изменения в главу 25 НК РФ, вступившие в силу с начала этого года. Разберемся с практикой их применения, а также рассмотрим сложные ситуации по итогам полугодия, с которыми могло столкнуться учреждение.

Расходы на оплату труда

С 1 января 2010 г. изменена ст. 255 НК РФ, в которой перечислены расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль: из нее исключен п. 15, позволявший учитывать в расходах доплату работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности.

Тем не менее, по мнению Минфина России, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия, исчисленного в соответствии с законодательством, в пределах фактического (среднего) заработка на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Соответствующие разъяснения даны в письмах Минфина России от 21.05.2010 № 03-03-06/ 1/340, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/187, от 01.04.2010 № 03-03-06/1/212, от 14.09.2009 № 03-03-06/2/169.

В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть учтены иные, прямо не поименованные в ст. 255 НК РФ расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Доплата до фактического (среднего) заработка в случае временной утраты трудоспособности в обязательном порядке должна быть предусмотрена в трудовом и (или) коллективном договоре.

Пример

Сотрудница образовательного учреждения Иванова А.А. работает на условиях срочного трудового договора с оплатой за счет средств от приносящей доход деятельности. В сентябре сотрудница болела 5 календарных дней: с 6 по 10 сентября 2010 г, что подтверждено листком нетрудоспособности. Ее страховой стаж составляет более восьми лет, следовательно, она имеет право на получение пособия в размере 100% среднего заработка. Средний дневной заработок сотрудницы равен 1300 руб. Это больше предельного среднего дневного заработка, из которого рассчитывается пособие в 2010 г., который составляет 1136,99 руб. В трудовом договоре предусмотрена доплата работнику до фактическогозаработка за период временной нетрудоспособности.

За счет собственных средств учреждение должно оплатить первые два дня болезни, их сумма составит: 2273,98 руб. (1136,99 руб. х 2 дня). За счет средств ФСС РФ оплачиваются оставшиеся 3 дня, эта сумма будет равна 3410,97 (1136,99 руб. х 3 дня). Так как в трудовом договоре предусмотрена возможность доплаты до фактического заработка, то Ивановой необходимо доначислить пособие. Размер доплаты составит 815,05 руб. ((1300 руб. -1136,99) х 5). Руководствуясь позицией Минфина России, учреждение вправе полностью учесть эту сумму в расходах при расчете налога на прибыль. Всего налогооблагаемая прибыль уменьшена на 3089,03 руб., из них:

  • 2273,98 руб. - сумма пособия, выплаченная за первые два дня болезни за счет собственных средств;
  • 815,05 руб. - сумма доплаты до фактического заработка, выплаченног о учреждением.

Важный нюанс

На доплату до фактического заработка, выплаченную сотруднику в случае временной нетрудоспособности, необходимо начислить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Данная доплата является выплатой в пользу физического лица, подлежащего обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральным законодательством, и на основании ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ признается объектом обложения страховыми взносами. Страховые взносы, начисленные на доплату, учитываются при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Учет страховых взносов в целях исчисления налога на прибыль

В связи с заменой ЕСН страховыми взносами у многих плательщиков налога на прибыль возникали вопросы:

  • на каком основании учитывать страховые взносы в расходах;
  • в какой момент их отражать в затратах;
  • можно ли учесть страховые взносы в расходах, если они начислены на выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Итак, обо всем по порядку.

Страховые взносы, уплачиваемые с 1 января 2010 г. в соответствии с Законом № 212-ФЗ, отдельно в НК РФ не выделены. В связи с этим возникал вопрос о порядке их учета в целях налогообложения прибыли. Позиция Минфина России по данной проблеме была изложена в письмах от 19.04.2010 № 03-03-06/2/76, от 22.03.2010 № 03-03-06/1/160.

Согласно указанным письмам страховые взносы в государственные внебюджетные фонды не соответствуют сущности расходов на оплату труда, признание их в расходах на обязательное страхование также неправомерно. Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Договор ни с одним из фондов у плательщика взносов не заключен, поэтому учесть взносы по этой статье нельзя. Остается тольМ ко один вариант их учета — в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При методе начисления страховые взносы признаются расходами того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), при кассовом методе - только после фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Соответствующие разъяснения даны в письме Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/1/140.

Как известно, порядок исчисления страховых взносов не увязан с учетом выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Учреждение может выплачивать своим сотрудникам вознаграждения, которые нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, при этом оно обязано начислить на них страховые взносы, если только эти выплаты не указаны в перечне сумм, освобожденных от обложения страховыми взносами (ст. 9 Закона № 212-ФЗ). Поэтому многие бухгалтеры задавались вопросом, можно ли признавать в расходах страховые взносы, если они начислены на выплаты, которые не учитываются при налогообложении прибыли.

Согласно разъяснениям Минфина России (письма Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/136, № 03-03-06/2/43) для исчисления налога на прибыль полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Исключение составляют расходы, указанные в ст. 270 НК РФ. Однако данная статья не содержит положений, которые не позволяют учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, такие страховые взносы полностью признаются в расходах на общих основаниях как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Депонированная заработная плата

Многие бухгалтеры оказались в замешательстве после письма Минфина России, выпущенного в прошлом году (письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/211). В нем со ссылкой на ст. 392 ТК РФ рекомендовалось заработную плату, не полученную сотрудником, включать во внереализационные доходы по истечении трех месяцев, тогда как общий срок исковой давности в соответствии со ст. 196 ГК РФ составляет три года.

После этого письма бухгалтеры, у которых в составе кредиторской задолженности числилась депонированная заработная плата, думали, сколько же ждать — три года или три месяца, чтобы включить невостребованную заработную плату во внереализационные доходы.

Не так давно финансовое ведомство выпустило очередное разъяснение по данному вопросу (письмо Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/1/161). В указанном письме выражено мнение, что сумма кредиторской задолженности по депонированной заработной плате подлежит включению в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли в связи с истечением срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, т. е. если заработная плата не была востребована работником в течение трех лет. При этом сделана оговорка, что ранее направленные разъяснения по данному вопросу (письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/211) не подлежат применению.

Материальные ценности, выявленные в ходе инвентаризации

С этого года учреждения вправе учесть в расходах стоимость выявленного в ходе инвентаризации имущества, которое не является амортизируемым, в случае его дальнейшей реализации. Соответствующие поправки внесены в абз. 2 п. 2 ст. 254 и в подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Актуальный вопрос

Вправе ли учреждение на основании п. 2 ст. 254 НК РФ учесть в расходах стоимость материальных запасов, образовавшихся при проведении работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств, в случае их дальнейшей реализации либо использования в деятельности учреждения?

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 17.02.2010 № 03-03-06/1/75, учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, п. 2 ст. 254 НК РФ не предусмотрен. Таким образом, стоимость материальных запасов, полученных в результате проведения указанных работ, признается доходом учреждения для целей налогообложения прибыли на основании ст. 250 НК РФ, однако учесть ее в расходах в случае дальнейшей реализации имущества нельзя.

При этом стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, или имущества, которое получено при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (либо при их ремонте), определяется как сумма дохода, учтенного согласно п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете учреждения стоимость излишков материальных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, отражается как внереализационный доход. В дальнейшем при их реализации сумма, учтенная ранее в составе внереализационных доходов, учитывается в составе материальных расходов.

До 1 января 2010 г. доходы от реализации прочего (неамортизируемого) имущества можно было уменьшить на цену его приобретения или создания. Поскольку у излишков имущества, выявленного в ходе инвентаризации, цена приобретения или создания отсутствовала, доходы от его реализации уменьшались только на суммы уплаченного налога на прибыль.

Авансы в иностранной валюте

С 1 января 2010 г. у учреждения, которое получило либо выдало авансы в иностранной валюте, не возникает ни доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы. Соответствующие изменения были внесены в п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ*. До 1 января 2010 г. полученные авансы переоценивались на конец каждого отчетного периода, а образовавшаяся в результате такой переоценки положительная (отрицательная) курсовая разница учитывалась в составе внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика.

Курсовые разницы, учтенные в целях налогообложения прибыли в 2009 г., возникшие от переоценки авансов, полученных или выданных в 2009 г., тогда как дата признания доходов (расходов) по соответствующим договорам приходится на 2010 г., в налоговом учете 2009 г. не восстанавливаются (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/175).

Также Минфин России разъяснил, как быть в ситуации, если часть оплаты за приобретенное имущество перечислена в иностранной валюте до его поставки, а при переходе права собственности курс ЦБ РФ изменился. В этом случае денежные средства, перечисленные в порядке предоплаты, нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, который действовал в момент перечисления аванса. Оставшаяся часть пересчитывается в рубли на день перехода права собственности (письма Минфина России от 22.04.2010 №9 03-03-06/1/281, от 12.04.2010 № 03-03-06/4/40, от 08.04.2010 № 03-03-06/1/241).

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Арендатор имущества (с согласия арендодателя) может произвести улучшения арендованного имущества, на которые он должен начислять амортизацию. До 2010 г. амортизацию на эти улучшения нужно было начислять в течение срока действия договора аренды исходя из срока полезного использования объекта аренды. Пунктом 20 ст. 2 Закона № 281-ФЗ в абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2010 г.

Согласно данным изменениям для расчета сумм амортизации может использоваться как срок полезного использования арендованного объекта основных средств, так и срок полезного использования капитальных вложений в указанный объект, т. е. фактически по выбору налогоплательщика. Такое право должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. Срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация).

Исходя из нормы, закрепленной в п. 1 ст. 258 НК РФ, если срок аренды основного средства меньше срока полезного использования данного основного средства, определенного в соответствии с Классификацией, то часть затрат на неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, не может быть учтена для целей налогообложения.

В отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, амортизация по которым начала начисляться до вступления в силу изменений, перерасчет срока амортизации не производится (письмо Минфина России от 01.06.2010 № 03-03-06/1/358).

В пункте 2 ст. 257 НК РФ указано, что для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Следовательно, срок начисления амортизации может изменяться только в случае проведения перечисленных работ.

Исправление ошибок

Если вы допустили ошибку при расчете налога на прибыль, которая привела к излишней уплате налога, то с этого года сдавать уточненные декларации по тем периодам, к которым относятся ошибки, не нужно. Достаточно скорректировать текущую налоговую базу (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Важный нюанс

При определении налоговой базы некоторые поступления бюджетного учреждения в доходах не учитываются. В частности, не учитываются целевые поступления, полученные на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие из бюджета или от других организаций и (или) физических лиц и использованные по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).

С 2010 г. в доходах также не учитываются имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогут составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль