Бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях с 2011 года

24052
С 1 января 2011 года вступает в силу значительная часть положений Закона № 83-ФЗ. Изменения законодательства естественным образом влекут за собой и изменения в порядке ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В октябре на официальном сайте Минфина России был размещен проект Единого плана счетов бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях и Инструкции по его применению. Чтобы лучше понять все новшества данного документа, рассмотрим его положения во взаимосвязи с требованиями Закона № 83-ФЗ.

Нормы Закона № 83-ФЗ, обуславливающие порядок ведения учреждениями бухгалтерского учета

Согласно новой редакции п. 2 ст. 120 ГК РФ государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным. Изменение типа государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией (п. 1 ст. 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее — Закон № 7-ФЗ). Таким образом, все государственные (муниципальные) учреждения будут вести бухгалтерский учет с применением Единого плана счетов с учетом особенностей своей деятельности.

Отдельные изменения, касающиеся составления и представления бухгалтерской отчетности, прежде всего, бюджетными и казенными учреждениями, отражения в учете таких организаций излишков и недостач имущества, внесены Законом № 83-ФЗ в Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Бюджетные учреждения

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания. В течение переходного периода возможны две формы финансового обеспечения деятельности бюджетных учреждений: на основании бюджетной сметы; путем предоставления субсидий в соответствии с п. 1 ст. 78.1 БК РФ. В дальнейшем финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания будет осуществляться бюджетным учреждением в виде субсидий.

Переход на финансовое обеспечение за счет субсидии осуществляется на основании решения федерального органа исполнительной власти или закона субъекта РФ (нормативного правового акта уполномоченного органа местного самоуправления). Каждое публично-правовое образование самостоятельно определяет сроки, в которые все бюджетные учреждения переходят на новый вид финансового обеспечения (в пределах переходного периода, установленного Законом № 83-ФЗ).

До перехода на финансовое обеспечение за счет субсидии бюджетные учреждения остаются получателями бюджетных средств и на них в полной мере распространяется бюджетное законодательство. При этом расходование денежных средств осуществляется на основании бюджетной сметы, а средства от приносящей доход деятельности могут использоваться бюджетными учреждениями в установленном порядке на основании законов (решений представительных органов муниципальных образований) в соответствии со сметами доходов и расходов по приносящей доход деятельности.

Важный нюанс

Согласно п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом, в сферах, указанных в п. 1 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.

После принятия решения о переходе на финансовое обеспечение за счет субсидии бюджетное учреждение утрачивает статус получателя бюджетных средств и в своей деятельности руководствуется положениями Закона № 7-ФЗ. Переход на финансовое обеспечение за счет субсидии не является реорганизацией. Поэтому при осуществлении такого перехода в течение 2011 г. бюджетное учреждение осуществляет расходование денежных средств в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности, утвержденной на весь финансовый год. При этом в смету вносятся соответствующие изменения — показатели доходов и расходов увеличиваются на сумму субсидии.

Следует учесть!

Распределение расходов, осуществляемых за счет субсидии, по определенным статьям (подстать-ям) КОСГУ при внесении изменений в смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности не зависит от распределения расходов по статьям (подстать-ям) КОСГУ в бюджетной смете, в рамках которой бюджетное учреждение осуществляло расходование бюджетных средств до перехода на финансовое обеспечение за счет субсидии.

Например, расходы за счет субсидии могут быть распределены в смете только по статьям КОС-ГУ 210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда", 220 "Оплата работ, услуг", 290 "Прочие расходы" и группе статей КОСГУ 300 "Поступление нефинансовых активов". При этом бюджетное учреждение будет самостоятельно распределять расходы по соответствующим статьям (подстатьям)КОСГУ.

Кроме того, при предоставлении учреждению целевой субсидии учреждение составляет и представляет органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя, Сведения об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению. При составлении таких сведений в них, в частности, указывается код КОСГУ, исходя из экономического содержания планируемых поступлений и выплат.

С 1 января 2012 г. бюджетные учреждения будут осуществлять расходование средств не на основании сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности, а на основании Плана финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения (пп. 6 п. 3.3 ст. 32 Закона № 7-ФЗ в редакции, действующей с 1 января 2012 г.).

Открытие лицевых счетов и санкционирование оплаты денежных обязательств. Согласно п. 8 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение осуществляет операции с поступающими ему средствами только через лицевые счета, открываемые в территориальном органе Федерального казначейства; финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования). При этом отдельные исключения из данного правила могут быть предусмотрены федеральными законами.

В установленном порядке бюджетному учреждению могут открываться отдельные лицевые счета для учета операций с субсидиями на возмещение нормативных затрат и собственных доходов, целевых субсидий, бюджетных инвестиций и т. д. Порядок открытия и ведения лицевых счетов бюджетных учреждений Федеральным казначейством и его территориальными органами утвержден приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 № 7н.

Проведение кассовых выплат за счет средств бюджетных учреждений осуществляется органами, в которых открыты соответствующие лицевые счета, в установленном порядке в пределах остатка средств, поступивших бюджетным учреждениям (ч. 6, 24 ст. 30 Закона № 83-ФЗ).

Частью 16 ст. 30 Закона № 83-ФЗ предусмотрено, что расходы бюджетных учреждений осуществляются после проверки документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств, и соответствия содержания операции КОСГУ и целям предоставления денежных средств, если источником их финансового обеспечения являются:

  • субсидии, предоставляемые учреждениям на иные цели (абз. 2 п. 1ст. 78.1 БК РФ);
  • бюджетные инвестиции (абз. 2 п. 5 ст. 79 БК РФ).

Порядок санкционирования указанных расходов устанавливается соответствующим финансовым органом. Порядок санкционирования расходов федеральных бюджетных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абз. 2 п.1 ст. 78.1 БК РФ, утвержден приказом Минфина России от 16.07.2010 № 72н.

Санкционирование оплаты обязательств бюджетных учреждений, возникающих в рамках иных видов деятельности, действующим законодательством не предусмотрено.

Бюджетное учреждение, перешедшее на финансовое обеспечение за счет субсидии, в установленном порядке может осуществлять полномочия органов государственной власти (органов местного самоуправления) по исполнению публичных обязательств перед физическими лицами, подлежащих исполнению в денежной форме (п. 5 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ). Правила осуществления таких полномочий федеральными бюджетными учреждениями утверждены постановлением Правительства РФ от 02.08.2010 № 590.

Оплата денежных обязательств по исполнению публичных обязательств от имени федерального органа государственной власти (государственного органа) осуществляется бюджетным учреждением на основании платежных документов, представленных им в территориальный орган Федерального казначейства. Санкционирование таких кассовых выплат осуществляется в порядке, установленном Минфином России в отношении получателей средств федерального бюджета.

Бухгалтерский учет. Бюджетное учреждение, перешедшее на финансовое обеспечение за счет субсидии, продолжает учитывать нефинансовые и финансовые активы, обязательства, числившиеся ранее в его учете. Исключение составляют данные, непосредственно связанные с исполнением бюджетной сметы, а также показатели, учтенные учреждением в качестве администратора определенных доходов бюджета.

Следует учесть!

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

После перехода бюджетного учреждения на финансовое обеспечение за счет субсидии не изменяются требования к первичным документам, которые могут быть приняты к учету, а также к учетным регистрам. Остатки денежных средств, числящиеся на лицевых счетах получателя бюджетных средств (в рамках приносящей доход деятельности), перечисляются на новые лицевые счета бюджетных учреждений.

Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию о коде КОСГУ, по которому производится поступление или выплата.

Обособленный учет имущества. Согласно п. 2 ст. 120 ГК РФ бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, как закрепленным за ним собственником имущества, так и приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением:

  • особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет выделенных собственником имущества бюджетного учреждения средств;
  • недвижимого имущества.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (за исключением расходов, связанных с содержанием сданного в аренду имущества) (п. 6 ст. 9.2 Закон № 7-ФЗ).

Таким образом, учет нефинансовых активов в бюджетном учреждении, перешедшем на финансовое обеспечение за счет субсидии, должен вестись в следующих разрезах:

  • недвижимое имущество;
  • движимое имущество, отнесенное к особо ценному;
  • движимое имущество, не отнесенное к особо ценному;
  • имущество, полученное по договору лизинга.

Обособленный учет имущества, полученного по договору лизинга, обусловлен тем, что такое имущество по прошествии определенного времени может поступить в собственность публично-правового образования; быть передано лизингодателю.

Перечни особо ценного движимого имущества бюджетных учреждений определяются соответствующими органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя (п. 3 постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества"). Критерии отнесения имущества к особо ценному приведены в п. 4. указанного постановления.

Из положений действующего законодательства следует, что решением уполномоченного органа к особо ценному имуществу могут быть отнесены любые нефинансовые активы, в том числе материальные запасы, основные средства, которые учитываются на забалансовых счетах. Денежные средства к особо ценному движимому имуществу не относятся. Следовательно, любые остатки денежных средств (в том числе и средства субсидий) могут быть направлены на погашение обязательств бюджетного учреждения.

Таким образом, до перехода на финансовое обеспечение за счет субсидии в бюджетном учреждении должны быть проведены мероприятия по анализу состава числящегося за ним имущества. При этом должно быть выделено недвижимое имущество и движимое имущество, которое может быть отнесено к особо ценному.

Учет просроченной кредиторской задолженности. В соответствии с ч. 27 ст. 30 Закона № 83-ФЗ орган государственной власти (орган местного самоуправления), осуществляющий функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения, при заключении трудового договора с руководителем бюджетного учреждения, в частности, предусматривает в нем условие о расторжении трудового договора по инициативе работодателя в соответствии с ТК РФ при наличии у бюджетного учреждения просроченной кредиторской задолженности, превышающей предельно допустимые значения.

Предельно допустимые значения просроченной кредиторской задолженности устанавливаются органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, исходя из длительности просрочки, величины активов, за счет которых обеспечивается исполнение обязательств бюджетного учреждения (т. е. без учета стоимости особо ценного движимого имущества, недвижимого имущества, а также имущества, находящегося под обременением (в залоге)), и т. д. Кроме того, при определении предельно допустимых значений могут не учитываться депонированные суммы — возникновение такой задолженности, как правило, не обусловлено неэффективными решениями руководителя.

Данная мера направлена, прежде всего, на то, чтобы повысить ответственность руководителей при принятии решений, связанных с возникновением у бюджетных учреждений каких-либо обязательств. Собственник имущества бюджетного учреждения не будет нести субсидиарную ответственность по его обязательствам, а обращение взыскания, например, на средства субсидий (на возмещение нормативных затрат) может привести к неисполнению (некачественному исполнению) государственного (муниципального) задания.

Если обязательства бюджетного учреждения не исполнены в установленный срок, то задолженность должна учитываться в составе просроченной. Срок исполнения обязательств может устанавливаться договорами, нормативными правовыми актами.

В то же время кредиторская задолженность, ранее учтенная в составе просроченной, может быть снова переведена в разряд текущей. Такая операция возможна, например, в следующих случаях:

  • достижение соответствующего соглашения между должником и кредитором;
  • получение отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита в соответствии с налоговым законодательством.

Таким образом, после перехода на финансовое обеспечение за счет субсидии одной из важнейших задач бухгалтерии бюджетного учреждения будет организация раздельного учета просроченной и текущей кредиторской задолженности, а также работа (во взаимодействии с другими структурными подразделениями) по переводу просроченной кредиторской задолженности в разряд текущей.

Крупная сделка. Крупная сделка может быть совершена бюджетным учреждением только с предварительного согласия соответствующего органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения (п. 13 ст. 9.2 Закон № 7-ФЗ). Крупной сделкой признается сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанная:

  • с распоряжением денежными средствами;
  • отчуждением иного имущества (которым в соответствии с федеральным законом бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно);
  • передачей такого имущества в пользование или в залог.

При этом цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества должна превышать 10% балансовой стоимости активов бюджетного учреждения, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату (бюджетные учреждения, перешедшие на финансовое обеспечение за счет субсидии, формируют бухгалтерскую отчетность ежеквартально).

В 2011 г. соответствующие должностные лица бюджетного учреждения, перешедшего на финансовое обеспечение за счет субсидии, до осуществления любой сделки должны проверять: может ли сделка быть совершена учреждением самостоятельно или для ее совершения требуется согласие уполномоченного органа. В связи с этим главной задачей бухгалтерии становится своевременное доведение до руководителя бюджетного учреждения и всех заинтересованных лиц конкретного размера крупной сделки, действующего в определенный период.

Автономные учреждения

В 2011 г. может быть изменен тип бюджетного учреждения, имеющего статус получателя бюджетных средств, и создано автономное учреждение (ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", далее — Закон № 174-ФЗ).

Автономные учреждения (далее — АУ) не являются получателями бюджетных средств. Их правовое положение определяется ГК РФ и Законом № 174-ФЗ. Финансовое обеспечение основной деятельности АУ осуществляется в виде субсидий. Целевые субсидии и бюджетные инвестиции, предоставляемые АУ, используются в порядке, определенном действующим законодательством.

Открытие счетов (лицевых счетов). Согласно ч. 3 ст. 2 Закона № 174-ФЗ АУ вправе открывать:

  • счета в кредитных организациях;
  • лицевые счета в территориальных органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов РФ (муниципальных образований).

Порядок открытия и ведения лицевых счетов автономных учреждений Федеральным казначейством и его территориальными органами утвержден приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 № 7н. Санкционирование оплаты обязательств АУ действующим законодательством не предусмотрено.

Бухгалтерский учет. АУ, созданное путем изменения типа существующего бюджетного учреждения, продолжает учитывать нефинансовые и финансовые активы, обязательства, числившиеся ранее в его учете. Исключение составляют данные, непосредственно связанные с исполнением бюджетной сметы, а также показатели, учтенные учреждением в качестве администратора определенных доходов бюджета. После изменения типа бюджетного учреждения и создания на его базе автономного не изменяются требования к первичным документам, которые могут быть приняты к учету, а также к учетным регистрам. Остатки денежных средств, числящиеся на лицевых счетах получателя бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, перечисляются на новые счета (лицевые счета) АУ.

Во все нормативные правовые акты, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета (в том числе в Положения по бухгалтерскому учету), внесены изменения — с 1 января 2011 г. данные правовые акты не распространяются на любые государственные (муниципальные) учреждения.

Иными словами, АУ, созданные до 1 января 2011 г., осуществлявшие бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, должны перейти на ведение учета согласно Единому плану счетов бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях. При этом необходимо воспользоваться Таблицей соответствия счетов, подготовленной специалистами Минфина России.

Согласно п. 2 ст. 120 ГК РФ АУ отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, за исключением недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленных за АУ собственником этого имущества или приобретенных АУ за счет выделенных таким собственником средств. Остальным имуществом, в том числе недвижимым имуществом, АУ вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено ч. 6 ст. 3 Закона № 174-ФЗ (ч. 2 ст. 3 Закона № 174-ФЗ).

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за АУ учредителем или приобретенных АУ за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (за исключением расходов, связанных с содержанием сданного в аренду имущества) (ч. 3 ст. 4 Закона № 174-ФЗ). Кроме того, в соответствии с действующим законодательством АУ может выступать в качестве лизингополучателя.

Учитывая приведенные выше нормы, АУ должно вести аналитический учет нефинансовых активов с указанием соответствующего кода в предусмотренном для этих целей разряде номера счета. Положения постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 определяют порядок отнесения движимого имущества к категории особо ценного как для бюджетных, так и для автономных учреждений.

Крупная сделка. Для целей Закона № 174-ФЗ крупной сделкой признается сделка, связанная с распоряжением денежными средствами, привлечением заемных денежных средств, отчуждением имущества (которым АУ вправе распоряжаться самостоятельно), а также с передачей такого имущества в пользование или в залог, при условии, что цена такой сделки либо стоимость отчуждаемого или передаваемого имущества превышает 10% балансовой стоимости активов АУ, определяемой по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, если уставом АУ не предусмотрен меньший размер крупной сделки (ст. 14 Закона № 174-ФЗ).

Важной задачей бухгалтерии АУ остается своевременное доведение до руководителя учреждения и всех заинтересованных лиц конкретного размера крупной сделки, действующего в определенный период.

Казенные учреждения

В соответствии с действующим законодательством на базе существующего бюджетного учреждения может быть создано казенное учреждение. Особенности правового положения такого учреждения определяются ст. 161 БК РФ. Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации на основании бюджетной сметы (п. 2 ст. 161 БК РФ).

Согласно п. 4 ст. 298 ГК РФ и п. 3 ст. 161 БК РФ данное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность только в том случае, если такое право предусмотрено в его учредительном документе. При этом доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.

В 2011 г. казенные учреждения (как и бюджетные учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств) вправе использовать на обеспечение своей деятельности средства, поступающие в рамках приносящей доход деятельности, если это предусмотрено соответствующими законами (решениями) (п. 3 ч. 16, пп. 4, 7 ч. 19 ст. 33 Закона № 83-ФЗ).

С 1 января 2012 г. доходы от использования имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, и платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении всех бюджетов бюджетной системы Российской Федерации включаются в состав доходов этих бюджетов (ч. 7, 8, п. 2 ч. 16 ст. 33 Закона № 83-ФЗ).

Главные распорядители бюджетных средств, в ведении которых находятся казенные учреждения, осуществляющие приносящую доходы деятельность, имеют право распределять бюджетные ассигнования между указанными учреждениями с учетом объемов доходов от приносящей доходы деятельности, осуществляемой этими учреждениями, зачисляемых в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации (ч. 22 ст. 30 Закона № 83-ФЗ).

Действовавшая в 2010 г. редакция п. 3 ст. 41 БК РФ предполагала разделение неналоговых доходов бюджетов на две основные группы:

1. Доходы, которые зачисляются в бюджет только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (доходы от использования и продажи определенной части имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности; доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями).

2. Доходы, которые полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета (например, средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности; средства, полученные в возмещение вреда, причиненного Российской Федерации, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия).

В действующей в настоящее время редакции п. 3 ст. 41 БК РФ нет упоминаний о зачислении в бюджет каких-либо неналоговых доходов только после уплаты налогов (сборов). В частности, это относится к доходам от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями.

Сравнительная характеристика бюджетных, автономных и казенных учреждений

Обобщенная сравнительная характеристика особенностей правового положения бюджетных, автономных и казенных учреждений приведена в табл. 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика правового положения бюджетных, автономных и казенных учреждений

Бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях с 2011 года

Единый план счетов бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях и Инструкция по его применению

Рассмотрим, какие новшества содержат Единый план счетов бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях и Инструкция по его применению в сравнении с действовавшей ранее Инструкцией № 148н. Проанализируем те возможности и трудности, с которыми могут столкнуться бухгалтеры при их практическом применении.

Единый план счетов и Инструкция по его применению в сравнении с Инструкцией № 148н

Изменения Плана счетов. В целом изменения затронули около 90% Плана счетов, их объем превысил даже те изменения, что были произведены в 2006 г. Главное новшество состоит в том, что Единый план счетов содержит только синтетические счета объектов учета. Номер счета состоит из 5 знаков:

  • знаки 1—3 — синтетический код;
  • знаки 4—5 — аналитический код (4 — группа; 5 — вид).

Сравнительный анализ Единого плана счетов бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях (далее — Единый план счетов) и Плана счетов бюджетного учета, утвержденного Инструкцией № 148н, приведен в табл. 2. При этом в целях сопоставимости сравниваются только коды синтетического и аналитического счета (разряды 19—23) согласно Инструкции № 148н и номера Единого плана счетов.

Таблица 2

Сравнительный анализ Единого плана счетов и Плана счетов бюджетного учета

Бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях с 2011 года

Уточнения и изменения в тексте Инструкции. Текст Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений (далее — новая Инструкция) содержит множество важных уточнений и изменений по сравнению с Инструкцией № 148н. Сравнительный анализ положений Инструкции № 148н и новой Инструкции приведен в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях с 2011 года

Изменения в учете приносящей доход деятельности

В новой Инструкции предпринята попытка создать более эффективные механизмы для учета себестоимости готовой продукции, работ, услуг в рамках приносящей доход деятельности:

  • добавлены счета для учета себестоимости готовой продукции, работ, услуг;
  • предусмотрен раздельный учет товаров и готовой продукции;
  • предусмотрен учет торговой наценки.

В то же время эти механизмы еще очень далеки от совершенства.

Учет себестоимости. На настоящий момент так и осталась нерешенной задача учета многопередельного производства с выпуском и расчетом себестоимости полуфабрикатов (счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" в коммерческом плане счетов). Счет для учета покупных полуфабрикатов (субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" в коммерческом плане счетов) также отсутствует.

Раздельный учет товаров и готовой продукции. Сам по себе этот шаг логичен и оправдан. Однако ожидалось, что товары и готовая продукция будут выведены в отдельный раздел, т. к. по своей сути они могут быть и основными средствами, и материальными запасами. Включение данных активов именно в состав материальных запасов представляется необоснованным. Так, в коммерческом плане счетов эти категории ТМЦ не относятся ни к счету 01 "Основные средства", ни к счету 10 "Материалы", а учитываются в разделе "Готовая продукция и товары" (счет 41 "Товары", счет 43 "Готовая продукция").

Nорговая наценка. Реализация учета торговой наценки в виде отдельного активного счета вызывает некоторое недоумение. Из текста новой Инструкции можно предположить, что себестоимость приобретенного для розничной торговли товара отражается по дебету счета "Товары", а наценка - по дебету счета "Наценка на товары". Сразу возникает вопрос, с каким счетом будет корреспондировать счет учета наценки. В коммерческом плане счетов счет 42 "Торговая наценка" - пассивный, но в балансе отражается в активах, уменьшая стоимость товаров.

Hазделение доходов и расходов на связанные с реализацией и внереализационные. В гл. 25 НК РФ все доходы и расходы организации разделены на две большие категории - связанные с реализацией и внереализационные. В коммерческом плане счетов также предусмотрено такое разделение: счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, а счет 91 "Прочие доходы и расходы" - для обобщения информации о внереализационных доходах и расходах. В новой Инструкции нет никаких учетных механизмов для такого разделения, что создаст для бюджетных и автономных учреждений проблемы при составлении отчетности для целей налогообложения.

Таким образом, можно заключить, что задача создания инструментов для учета себестоимости и других аспектов приносящей доход деятельности на настоящий момент решена в недостаточном объеме.

Новая Инструкция — новые проблемы

Ряд новшеств, внесенных в порядок бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, вызывает вопросы и сомнения.

Товарообмен. Так, п. 24 новой Инструкции допускается возможность получения объектов нефинансовых активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Это положение вводит в систему бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях совершенно новую операцию, не предусмотренную ранее никакими законодательными актами, — операцию прямого товарообмена.

До настоящего времени БК РФ не предусматривал иного источника исполнения расходных обязательств, кроме бюджетных ассигнований. Отчеты об исполнении обязательств ф. 0503128 и ф. 0503138 предполагают только кассовое исполнение обязательств. При правильном заполнении этих отчетов в случае некассового исполнения обязательств по итогам года на сумму такого исполнения обнаружится превышение обязательств над лимитами.

Можно возразить, что несложно вести учет и таким образом, чтобы отражать на соответствующих аналитических счетах счета 502 00 только те обязательства, которые будут исполнены кассовым методом. Нужно только перекрыть проводками сальдо счетов 205 70 и 302 30 без участия счетов 401 10 и 401 20 (по новому Плану счетов). Выявить такую операцию при проверке (а нарушением ее теперь назвать уже нельзя) будет совсем не просто. Однако стоит только приоткрыть дверь некассовому исполнению обязательств, как деятельность государственного учреждения в части расходования средств (при наличии какой-либо приносящей доход деятельности) выйдет из-под контроля.

Моральный износ. В п. 51 в качестве одной из причин списания основных средств был добавлен моральный износ. В Положении об особенностях списания федерального имущества, утвержденном постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834, моральный износ также фигурирует в качестве одного из оснований для списания основных средств. Само по себе это нововведение вполне закономерно и соответствует требованиям времени. Однако при этом определение понятия "моральный износ" не приведено.

При отсутствии определения эта новая законодательная норма работать не будет: одни бухгалтеры, которым надо было бы избавиться от реально устаревшего оборудования, не будут пользоваться критерием морального износа из осторожности, как бы чего не сказали потом при проверке. В то же время в других организациях будут действовать по принципу "все неясности в законе трактуются в пользу учреждения" и станут на основании морального износа списывать вполне пригодное к эксплуатации оборудование, что не представляет сложности. В силу быстрого прогресса техники практически для любого нового изделия можно найти в продаже его усовершенствованную модель, по сравнению с которой изделие окажется морально устаревшим.

Срок полезного использования объекта основных средств. В п. 44 Инструкции содержится совершенно новое положение, согласно которому в отдельных случаях, когда объект основных средств имеет несколько частей, допускается устанавливать различные сроки полезного использования, исходя из особенностей эксплуатации, системы профилактического обслуживания и др. Проще говоря, у сложного основного средства могут быть части, амортизируемые по разным нормам.

Это нововведение вызывает сразу целый ряд вопросов:

1. Оно прямо противоречит п. 45, где четко говорится, что в случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Это определение восходит к ОКОФ, который был разработан на основании международных стандартов и многие годы является основой для разработки учетных стандартов в отношении основных средств.

2. Допущение возможности начисления амортизации на один инвентарный объект по нескольким нормам требует полной переработки форм первичных документов, связанных с основными средствами: Инвентарной карточки, Ведомости начисления амортизации, Акта приема-передачи и т. д., а также внесения соответствующих изменений в пункты Инструкции, посвященные порядку начисления амортизации.

С одной стороны, можно себе представить ситуации, в которых нелогично дробить единый объект на несколько инвентарных единиц только потому, что его части имеют разный срок использования. Например, разные элементы автомобильных дорог (дорожное полотно, мосты, знаки, светофорные объекты и т. д.) имеют разный срок использования, но дорога — это нечто целое. С другой стороны, не зря в ОКОФ предписано считать, к примеру, авиационные двигатели отдельными инвентарными объектами, несмотря на их полную несамостоятельность по отношению к самолету на том основании, что они имеют иной срок использования.

Нормы учета основных средств, изложенные в ОКОФ, ориентированы на соблюдение логики, пусть даже иногда и вопреки удобству. Вводя в Инструкцию новую норму в отношении сложносоставных объектов без соответствующей проработки всех аспектов вопроса (продуманные определения понятий, формы первичной документации и т. д.), законодатели открывают дверь хаосу, начиная от несоответствия частей Инструкции друг другу.

Изменение номеров счетов аналитического учета счетов расчетов. Недоумение вызывает изменение номеров счетов аналитического учета счетов 208 00, 206 00 и 302 00. И речь даже не о том, что тысячам бухгалтеров придется привыкать к новым счетам, такое уже было в 2006 г. Правда, тогда изменение имело целью приведение кодов аналитического счета счетов 208 00, 206 00 и 302 00 в соответствие друг другу. Теперь же непонимание у бухгалтеров, знакомящихся с новым Планом счетов, вызывает другое: в течение 2010 г. на многих семинарах сотрудники Минфина России рассказывали о планах укрупнения кодов КОСГУ (оставить только 210, 220, 300). Согласно новой Инструкции в автономных учреждениях вообще не будет использоваться КОСГУ. И в то же время непосредственно в План счетов включена детальная, не укрупненная КОСГУ по расходам.

Единица бухгалтерского учета материальных запасов. Согласно п. 101 Инструкции в зависимости от характера материальных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материальных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п. Особенно сомнителен термин "однородная группа". Без дополнительного пояснения только в рамках этого тезиса можно объединить вместе в одну учетную единицу, например, все виды крупы, все виды бумаги, все виды картриджей и т. д. Это прямая дорога к уменьшению качества и достоверности учета.

Новая Инструкция — старые проблемы

Ряд неясных вопросов переходит из редакции в редакцию Инструкции без каких-либо тенденций к решению практически с 2005 г. Многие из них в новой Инструкции так и остались нерешенными. Приведем перечень некоторых таких нерешенных проблем и вопросов.

В Инструкции отсутствуют четкие определения многих терминов и понятий, применение которых прямо влияет на способ отражения объектов в учете:

  • терминов, относящихся к проведению границы между материальными запасами и основными средствами;
  • понятий "конструктивно-сочлененные предметы" и "приспособления и принадлежности";
  • терминов "реконструкция", "модернизация", "дооборудование" (в указаниях по применению КОСГУ вполне удалось дать четкие определения этих терминов);
  • определения понятия "вовлечение земельного участка в хозяйственный оборот".

Из инструкции в инструкцию переходит положение о том, что первоначальная стоимость основных средств может меняться в результате разукомплектации (частичной ликвидации). Однако до сих пор ни одна инструкция не дала ни бухгалтерских записей, ни форм первичных документов для этой операции.

Не устранено противоречие между определением понятия "непро-изведенные активы", которое требует обязательной регистрации вещных прав, и положением о том, что объектами НПА могут быть неотделимые от земельных участков капитальные расходы, для которых ГК РФ не предусмотрена регистрация вещных прав.

Для учреждений, использующих средства, привлеченные из разных источников (например, за счет бюджетных ассигнований и за счет оказания платных услуг), нередко бывает необходимо перевести имущество и кредиторскую задолженность с одного источника обеспечения на другой (например, с приносящей доход деятельности на бюджетную). Ни в одной из редакций Инструкции, включая новую, такие операции не описаны.

Бухгалтеру на заметку

Письмом Федерального казначейства от 29.11.2010 № 42-7.4-05/2.1-761 до главных администраторов средств федерального бюджета, финансовых органов субъектов РФ, органов управления государственными внебюджетными фондами доведены разъяснения о сроках представления в Федеральное казначейство Справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) за 2010 г. В целях качественной выверки взаимных расчетов по переданным и полученным активам и обязательствам между всеми участниками консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов, Справка (ф. 0503125) представляется перечисленными участниками бюджетного процесса в Федеральное казначейство в срок до 25 февраля 2011 г. включительно. Представление Справки (ф. 0503125) в составе и в сроки, установленные для годовой бюджетной отчетности за 2010 г., осуществляется только при обеспечении соответствия взаимосвязанных показателей Справки (ф. 0503125) между участниками консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогут составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль