Налог на прибыль в государственных (муниципальных) учреждениях: порядок налогообложения с 1 января 2011 года

14728
До 1 января 2011 г. особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями были установлены ст. 321.1 НК РФ, положения которой порождали больше вопросов, чем ответов, особенно при ее применении во взаимосвязи со ст. 41 БК РФ. Кроме того, много проблем было связано с распределением расчетным путем расходов, которые нельзя однозначно отнести к определенному виду деятельности. Становилось очевидным, что порядок налогообложения бюджетных учреждений нуждается в пересмотре с учетом современных экономических реалий. И вот Законом № 83-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2011 г., ст. 321.1 НК РФ признана утратившей силу. В связи с этим каждое учреждение волнуют вопросы, в каком порядке вести налоговый учет после 01.01.2011, в чем его отличия от применяемого ранее порядка. Ответы на них содержатся в данной статье.

Общая характеристика изменений

Если коротко описать суть изменений, то с 2011 г. все государственные (муниципальные) учреждения (автономные, бюджетные, казенные) должны исчислять налог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Единственное исключение содержится в п. 3 ст. 286 НК РФ, согласно которому бюджетные учреждения как до, так и после 1 января 2011 г. уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода независимо от того, получают они доходы от реализации товаров (работ, услуг) или нет. Аналогичный порядок исчисления авансовых платежей установлен для автономных учреждений и некоммерческих организаций, не имеющих дохода от реализации товаров (работ, услуг), к которым относятся, в частности, и казенные учреждения.

Кроме того, в связи с изменениями бюджетного законодательства скорректирован перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ). После 01.01.2011 к таким доходам относятся лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования), доведенные в установленном порядке до казенных учреждений, а также субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям. В редакции ст. 251 НК РФ, действовавшей до 1 января 2011 г., при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались бюджетные ассигнования, выделяемые бюджетным учреждениям.

Рассмотрим перечисленные изменения более подробно.

Раздельный учет

Пунктами 1, 2 ст. 321.1 НК РФ были установлены следующие положения:

  • обязанность ведения в целях налогообложения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников;
  • исключение из состава доходов и расходов бюджетных учреждений, формирующих налоговую базу, доходов, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходов, производимых за счет этих средств.

У бухгалтеров может возникнуть закономерный вопрос: каким образом вести налоговый учет после отмены данной статьи.

Обязанность государственных (муниципальных) учреждений вести в целях налогообложения раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений и за счет иных источников, сохраняется. Однако она установлена уже не ст. 321.1, а нормами подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ.

Так, согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Налогоплательщики — получатели целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступивших безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевых поступлений от других организаций и (или) физических лиц обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). Целевые поступления должны быть использованы по назначению.

Также, исходя из анализа ст. 313, 314 НК РФ, можно сделать вывод, что по средствам целевого финансирования и целевых поступлений учреждение, как и прежде, должно вести аналитический учет доходов и расходов по каждому виду поступлений.

Доходы от коммерческой деятельности

Следует учесть!

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно правилам, действовавшим до 01.01.2011, доходы от коммерческой деятельности учитывались бюджетными учреждениями в общеустановленном порядке. Это положение сохраняется и после вступления в силу изменений. При этом самого понятия доходов от коммерческой деятельности в гл. 25 НК РФ больше не содержится, его можно определить исходя из положений гражданского законодательства как доходы учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Таким образом, все доходы, за исключением указанных в ст. 251 НК РФ, учитываются учреждениями для целей налогообложения прибыли.

Доходы от аренды государственного (муниципального) имущества

После 01.01.2011 окончательно прекратятся споры относительно учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходов от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества, полученных бюджетными учреждениями.

Еще 22.06.2009 Конституционный Суд РФ принял постановление № 10-П, которым положения ст. 321.1 НК РФ признаны не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества.

С момента вынесения Конституционным Судом РФ указанного постановления позиция официальных органов стала категоричной: данные суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в общем порядке (см., например, письма Минфина России от 02.04.2010 № 03-03-06/4/37 и УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/ 127096).

Обязательства арендодателя по уплате налога на прибыль организаций должны быть исполнены непосредственно бюджетным учреждением в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных до него по коду 290 "Прочие расходы" КОСГУ (письмо Минфина России от 14.11.2008 № 02-03-0/3467).

Арбитражные суды также придерживались данной точки зрения. Согласно п. 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

Отсутствие с 01.01.2011 в гл. 25 НК РФ самой ст. 321.1, очевидно, исключит последние сомнения по данному вопросу.

На заметку

В последнее время в судах начинает находить поддержку иная точка зрения по данному вопросу (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2010 № Ф09-422/10-С3), поэтому споры относительно учета в целях налогообложения сумм родительской платы продолжатся и после 01.01.2011.

Родительская плата за содержание детей в дошкольных учреждениях

После 01.01.2011 сохраняет актуальность подход налоговых органов и судов, согласно которому гл. 25 НК РФ не предусмотрено исключение из состава доходов средств, получаемых государственными и муниципальными образовательными учреждениями в виде родительской платы за содержание детей (см., например, письмо ФНС России от 05.08.2009 № ШС-20-3/1100, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.2009 № А69-3524/08-07-Ф02-2774/2009).

Следовательно, плата, взимаемая с родителей в соответствии с законодательством Российской Федерации за содержание детей в государственных и муниципальных дошкольных образовательных учреждениях, является выручкой от реализации услуг бюджетного учреждения и учитывается в составе доходов.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль учреждения могут в пределах сумм выручки, полученной ими за содержание детей в соответствии с законодательством Российской Федерации, учесть расходы по их содержанию в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.

Возмещение арендаторами стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг

Вопрос о том, признаются ли доходами учреждений суммы, полученные в качестве возмещения арендаторами стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг, после 01.01.2011 продолжит оставаться неопределенным.

Например, в письме УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 № 20-12/56624 разъяснено, что бюджетная организация-арендодатель обязана включить сумму компенсации за коммунальные и эксплуатационные услуги, полученную от арендатора, во внереализационные доходы, подлежащие налогообложению. При этом для целей налогообложения прибыли сумма коммунальных и эксплуатационных платежей в части, приходящейся на арендатора, может быть учтена у бюджетного учреждения в зависимости от источников финансирования в составе расходов в порядке, установленном ст. 321.1 НК РФ.

Однако суды занимают иную точку зрения по данному вопросу. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.03.2007 № А74-3165/2006-Ф02-1481/2007 пришел к выводу, что суммы, полученные на расчетный счет от арендаторов в возмещение коммунальных услуг и затрат по электроэнергии, нельзя признать внереализационным доходом школы, т. к. данные суммы были полностью перечислены организациям, оказывающим такие услуги в сдаваемых школой в аренду нежилых помещениях.

Покрытие расходов, предусмотренных за счет целевого финансирования

После 01.01.2011 гл. 25 НК РФ не содержит правила о невозможности направления суммы превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделяемых бюджетному учреждению.

Поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), можно сделать вывод, что с нового года действия по подобному направлению сумм превышения доходов над расходами от приносящей доход деятельности до исчисления налога правомерны.

Учет расходов

До 01.01.2011 действовало положение п. 4 ст. 321.1 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относились:

1) суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;

2) расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

Следует учесть!

Если ранее для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по основному средству, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, было необходимо, чтобы имущество приобреталось за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления этой деятельности, то после 01.01.2011 такое условие не установлено. В то же время следует учитывать общие положения ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку данные положения после 01.01.2011 утрачивают силу, перечень расходов, учитываемых учреждением в целях налогообложения прибыли, будет определяться по общим правилам, закрепленным в ст. 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Внереализационные расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, указаны в ст. 265 НК РФ.

Таким образом, до 01.01.2011 в уменьшение прибыли, полученной от коммерческой деятельности, могли быть приняты расходы, отвечающие следующим требованиям:

  • расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
  • расходы не должны быть предусмотрены бюджетным финансированием;
  • расходы должны быть осуществлены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности;
  • организация обязана обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

После 01.01.2011, несмотря на отмену ст. 321.1 НК РФ и отсутствие в гл. 25 НК РФ четких требований к расходам бюджетных учреждений, установленные ранее требования фактически будут применяться и далее, поскольку они закреплены в ст. 251, 252 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ были установлены правила пропорционального распределения расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования.

До 01.01.2011 пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, осуществлялось в случаях:

  • если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников;
  • если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов.

В последнем случае в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производилось пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитывались внереализационные доходы.

При этом, как следовало из п. 3 ст. 321.1 НК РФ, для расчета соответствующей пропорции использовалась общая сумма средств целевого финансирования.

После 01.01.2011 данные правила утратили силу, следовательно, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, не производится.

Налоговая база

До 01.01.2011 налоговая база бюджетных учреждений определялась как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

После 01.01.2011 налоговой базой бюджетных учреждений признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Для целей гл. 25 НК РФ прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налоговый учет

До 01.01.2011 положения ст. 321.1 НК РФ предписывали вести учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Соответственно, после 01.01.2011 этот порядок остался неизменным.

Централизованные бухгалтерии

До 01.01.2011 действовала норма п. 5 ст. 321.1 НК РФ, согласно которой в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет должен был вестись централизованными бухгалтериями. Соответственно, декларации по налогу должны были представляться централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.

Фактически положения данного пункта противоречили п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также ст. 45 НК РФ, согласно которым ведение бухгалтерского учета может осуществляться не только централизованной бухгалтерией, а отчетность может быть представлена бухгалтерской службой самого бюджетного учреждения.

С 01.01.2011 НК РФ это противоречие устранено. Следовательно, как порядок уплаты налога, так и порядок представления налоговых деклараций учреждениями с нового года становится общим (ст. 289 НК РФ).

Читайте в следующих номерах журнала "Учет в учреждении"
    Читать


    Ваша персональная подборка

      Секретные материалы!

      Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Школа Главбуха госучреждения

      Школа Главбуха государственного учреждения

      Научитесь работать без ошибок и нареканий!

      Записаться в Школу

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      А еще...






      Рассылка

      © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

      «Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ ПИ № ФС-77-62323 от 03.07.2015.

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Сайт для главных бухгалтеров и экономистов госучреждений

      Чтобы продолжить чтение, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего минуту, а вы получите:

      • Более 6000 статей про учет, отчетность и платные услуги;
      • 500 образцов заполнения форм (в том числе не типовых);
      • 300 записей вебинаров от экспертов и чиновников;
      • 30 000 ответов на вопросы от читателей.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Это займет всего минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Это займет всего минуту
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      ×