Учет и налогообложение целевых средств и поступлений

7623
 Пименов В.В.
Руководитель аналитического отдела ООО "Лаборатория информационных исследований"
Действующее законодательство не содержит универсальных определений понятий “целевые средства” и “целевые поступления”. Между тем государственным (муниципальным) учреждениям достаточно часто приходится решать задачу по определению возможности отнесения тех или иных доходов к таким средствам (поступлениям) как в целях налогового, так и в целях бухгалтерского учета. Расскажем, какими критериями нужно руководствоваться в данной ситуации.

Насегодняшний день наиболее последовательная и подробная классификация доходовгосударственных (муниципальных) учреждений, которые могут быть квалифицированыв качестве целевого финансирования или целевых поступлений, содержится в НК РФ.Учитывая это обстоятельство, обратимся сначала к вопросу налогового учетаданных доходов.

Налоговый учет

Согласно налоговомузаконодательству к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, вчастности, относятся средства целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251НК РФ), целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ). Подробные перечни доходов,которые могут быть отнесены к средствам целевого финансирования и к целевымпоступлениям, содержатся в ст. 251 НК РФ.

Рассмотрим особенностиприменения государственными (муниципальными) учреждениями указанных нормналогового законодательства в отношении отдельных видов доходов.

Сразуобратим внимание — в настоящее время специалисты уполномоченных органов властируководствуются правовой позицией, согласно которой в ст. 251 НК РФ содержитсяисчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базыпо налогу на прибыль организаций (например, письма Минфина России от 16.08.2011№ 03-03-05/88, от 01.06.2011 № 03-03-06/4/62).

Следовательно,любая попытка расширенного толкования перечней средств целевого финансированияи целевых поступлений может привести к спору с налоговым органом. Вероятностьположительного исхода судебного разбирательства в данном случае весьма мала(см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 24.05.2010 №КА-А40/4863-10 по делу № А40-105072/09-118-765, ФАС Дальневосточного округа от18.01.2006 № Ф03-А51/05-2/4662).

Целевое финансирование. К средствам целевогофинансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованноеим по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источникомцелевого финансирования; федеральными законами.

К основным видам целевогофинансирования государственных (муниципальных) учреждений могут быть отнесеныдоходы в виде:

  • лимитов бюджетныхобязательств (бюджетных ассигнований);
  • субсидий, предусматриваемых вбюджетах бюджетной системы Российской Федерации;
  • средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющимимедицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, заоказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций,осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц*.

Целевоефинансирование в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований)может поступать казенным учреждениям, а также бюджетным учреждениям —получателям бюджетных средств до 1 июля 2012 г.

*Казенные учреждения по истечении переходного периода, установленного Законом № 83-ФЗ, не будут получать данный вид доходов. По общему правилу в реализации территориальных программ ОМС будут участвовать только бюджетные и автономные учреждения (см., в частности, ст. 31 Закона № 83-ФЗ, письмо Минфина России от 20.04.2011 № 02-03-09/1507).

Следует учесть!

Во избежание разногласий с налоговыми органами при оформлении документов, так или иначе связанных с получением (расходованием) средств субсидий на иные цели, следует избегать формулировок, позволяющих квалифицировать такие субсидии в качестве бюджетных средств, предоставляемых в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Бюджетным и автономным учреждениям на основании п. 1 ст. 78.1 БК РФ могут предоставляться из бюджетов субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных(муниципальных) услуг (выполнением работ), а также субсидии на иные цели.

Возможностьприменения положений подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении первого видабюджетных субсидий не ставится под сомнение (см., например, письмо МинфинаРоссии от 29.11.2010 № 03-07-11/458). А вот в отношении субсидий на иные цели вданном Письме специалисты финансового ведомства указывают, что порядок ихучета при налогообложении прибыли зависит от правовой квалификации целей, накоторые были выделены субсидии. И уже в письме Минфина России от 30.05.2011 №03-07-11/151 указан критерий, в соответствии с которым может оцениватьсявозможность отнесения бюджетных субсидий к средствам целевого финансирования —деятельность учреждения, финансовое обеспечение которой производится за счетсубсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должнаосуществляться в соответствии с государственным заданием.

Остается открытым вопрос,будут ли возникать разногласия между бюджетными (автономными) учреждениями иналоговыми органами по поводу учета при налогообложении прибыли субсидий наиные цели. Однако перспектива признания в судебном порядке субсидий,предоставляемых в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ, доходами,подлежащими учету при налогообложении прибыли, весьма сомнительна.Законодательство, по сути, изначально подразумевает их строго целевой характер(см., в частности, ч. 16 ст. 30 Закона № 83-ФЗ, ч. 3.7 ст. 2 Федеральногозакона от 03.11.2006 № 174-ФЗ "Об автономных учреждениях"), а в абз.3 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о любых субсидиях, предоставляемыхбюджетным и автономным учреждениям.

Отдельные коммерческие организации склонны квалифицировать любые поступающие к ним бюджетные средства в качестве средств целевого финансирования (целевых поступлений) (см., например, письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-11-06/2/77). Нередко подобным образом пытаются интерпретировать нормы налогового законодательства и государственные (муниципальные) учреждения.

В этойсвязи напомним, что по общему правилу бюджетные средства, полученныеказенными, бюджетными и автономными учреждениями в качестве поставщиков (исполнителей,подрядчиков) от государственных, муниципальных и иных заказчиков в рамках процедур,предусмотренных законодательством о размещении заказов на поставки товаров(выполнение работ, оказание услуг) для государственных (муниципальных) нужд,не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования (целевыхпоступлений) независимо от формулировок, содержащихся в конкретных контрактах(договорах).

Вчастности, не может служить основанием для признания доходов целевымисредствами приложение к таким контрактам (договорам) расшифровок структурыдоговорной цены (калькуляций), а также включение в контракты (договоры)условий, обязывающих государственные (муниципальные) учреждения соблюдать оговореннуюв соответствующих приложениях структуру расходов.

Следует учесть!

Практика применения новой редакции подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ в настоящее время еще не сформировалась. Однако, учитывая комментарии специалистов финансового ведомства, несложно сделать вывод, что субсидии на иные цели, предоставляемые на осуществление уставной деятельности государственных (муниципальных) учреждений, вполне обоснованно могут относиться к целевым поступлениям в соответствии с данной нормой, если налоговые органы будут оспаривать возможность применения к данным доходам положений абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (см., в частности, письмо Минфина России от 20.10.2011 № 03-03-06/4/120).

Целевыепоступления. Подцелевыми поступлениями, не учитываемыми при налогообложении прибыли,понимаются использованные по назначению поступления на содержаниенекоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений уполномоченных органов; от другихорганизаций и (или) физических лиц.

В 2011 г. в п. 2 ст. 251 НК РФ быловнесено немало принципиально важных изменений. В рамках данной статьи обратим внимание только на положения действующих редакцийподп. 1, 3, 10.1, 10.2 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Так, в настоящее время согласноподп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ доходыв виде безвозмездно полученных учреждениями работ (услуг) могут отражаться в налоговом учете в качестве целевых поступлений на основании соответствующих договоров.

Положения подп. 3 п. 2 ст. 251НК РФ (в ред. Закона № 83-ФЗ) могутприменяться к любым бюджетнымсредствам, предоставляемым на осуществлениеуставной деятельности некоммерческих организаций (ранее в данной норме речь шлатолько о суммах бюджетного финансирования).

И наконец, нормы подп. 10.1,10.2 позволяют без каких-либо споров с налоговыми органами квалифицировать вкачестве целевых поступлений целевые средства в тех случаях, когда они"двигаются" между структурными подразделениями (являющимися налогоплательщиками)и головными некоммерческими организациями.

Бухгалтерский учет

Нетрудно сделать вывод — большая часть средств(имущества, прав), поступающих в государственные (муниципальные) учреждения, вцелях налогового учета может быть квалифицирована в качестве целевыхпоступлений (целевого финансирования).

Инструкция № 157н* предусматривает определенный инструментарий для организации раздельного учетадоходов и расходов в разрезе отдельных видов целевых средств. Согласно п. 21Инструкции № 157н при формировании кода номера счета в 18 разряде субъектыучета указывают коды вида финансового обеспечения (1 — бюджетная деятельность;2 — приносящая доход деятельность и т. д.).

* Инструкция по применениюЕдиного плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти(государственных органов), органов местного самоуправления, органов управлениягосударственными внебюджетными фондами, государственных академий наук,государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом МинфинаРоссии от 01.12.2010 № 157н.

Таких учетных приемов явно недостаточно для организации достоверного учета целевых средств, в т. ч. и в целях налогового учета (см., в частности, абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Во-первых,в целях организации бухгалтерского учета в качестве целевых поступлений могутрассматриваться любые активы, условия получения которых подразумеваютнеобходимость организации обособленного учета соответствующих приходных ирасходных хозяйственных операций. Иными словами, в рамках любого вида деятельностиможет возникнуть необходимость организации обособленного учета отдельных группопераций по заданным аналитическим параметрам даже в том случае, если в целяхналогообложения прибыли такие операции учитываются в общеустановленном порядке.

В частности, в соответствии с договором (соглашением) о предоставлении гранта учреждению придется организовать обособленный учет определенных операций даже в том случае, еслиданный грант не удовлетворяет условиям отнесения к целевому финансированиюсогласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (например, предоставляется иностраннойорганизацией, не поименованной в соответствующем перечне).

Во-вторых, сам по себе фактотражения в бухгалтерском учете тех или иных средств в рамках определенноговида деятельности вовсе не означает, что такие средства однозначно могутквалифицироваться при налогообложении прибыли в качестве целевых средств или,наоборот, в качестве средств, не относящихся к целевым.

Казенныеучреждения не исключены из числа плательщиков налога на прибыль организаций(ст. 246 НК РФ), а зачисление в соответствии с бюджетным законодательствомопределенных доходов в бюджет вовсе не означает, что такие средстваавтоматически не должны учитываться при налогообложении прибыли (см., например,письмо Минфина России от 24.03.2010 № 03-03-06/4/30).

Таким образом, доходыказенных учреждений, прямо не поименованные в ст. 251 НК РФ, включаявнереализационные доходы, облагаются налогом на прибыль в общеустановленномпорядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ) и, соответственно, возникает необходимостьорганизации раздельного учета в рамках бюджетной деятельности (код"1").

Другойпример. В рамках приносящей доход деятельности (код "2") отражаютсяпреимущественно операции, учитываемые при налогообложении прибыли вобщеустановленном порядке. Однако с кодом вида деятельности "2" могутучитываться и целевые средства — пожертвования, гранты и т. п.

Такимобразом, в рамках учетной политики государственного (муниципального) учреждениядолжны быть предусмотрены адекватные инструменты для организации обособленногоучета операций, осуществляемых с имуществом (в т. ч. денежными средствами),поступление которого ранее было квалифицировано в качестве целевого в целяхналогового и (или) бухгалтерского учета. К таким инструментам, в частности,относятся:

  • использование приформировании аналитических счетов дополнительных кодов (путем введениядополнительного цифрового кода в номер счета);
  • организация учета в разрезеопределенных аналитических показателей;
  • организация дополнительногозабалансового учета.
Читайте в следующих номерах журнала "Учет в учреждении"
    Читать



    Ваша персональная подборка

      Секретные материалы!

      Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Школа Главбуха госучреждения

      Школа Главбуха государственного учреждения

      Научитесь работать без ошибок и нареканий!

      Записаться в Школу

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      А еще...






      Рассылка

      © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

      «Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ ПИ № ФС-77-62323 от 03.07.2015.

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Сайт для главных бухгалтеров и экономистов госучреждений

      Чтобы продолжить чтение, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего минуту, а вы получите:

      • Более 6000 статей про учет, отчетность и платные услуги;
      • 500 образцов заполнения форм (в том числе не типовых);
      • 300 записей вебинаров от экспертов и чиновников;
      • 30 000 ответов на вопросы от читателей.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Это займет всего минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Это займет всего минуту
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль