Налоговые расчеты при реорганизации бюджетных учреждений

1722
Сегодня немало учреждений бюджетной сферы ожидают решений органов исполнительной власти о своей судьбе, в зависимости от которых бюджетное учреждение может быть преобразовано, присоединено к другому учреждению, разделено на несколько учреждений и т. п. В процессе реорганизации бюджетных учреждений следует обратить особое внимание на порядок правопреемственности по расчетам с бюджетом по налогам.

Реорганизуешься - доложи...

Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) установленыединые общие требования к реорганизации юридического лица, которыераспространяются и на бюджетные учреждения.

Поскольку бюджетные учреждения создаются органамигосударственной власти Российской Федерации, органами государственной властисубъектов РФ, органами местного самоуправления (далее - собственники) дляосуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических илииных функций некоммерческого характера, то и решение о реорганизации учрежденийпринимают соответствующие органы исполнительной власти, то есть собственники.

Напомним, что согласно ст. 57 ГК РФ под реорганизациейпонимается слияние, разделение, выделение и преобразование юридического лица.Кроме того, данной статьей установлены лица, которые вправе проводитьреорганизацию юридического лица, к которым отнесены собственники иуполномоченные законом или государственным органом (или в соответствии сучредительными документами) лица.

В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) налогоплательщики, в т. ч. и бюджетные учреждения, обязаны письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о реорганизации. Такое письменное сообщение налогоплательщик обязан сделать не позднее трех дней со дня принятия решения о реорганизации.

Для упорядочения взаимодействия налогоплательщиков иналоговых инспекций в период реорганизации налогоплательщика приказом ФНСРоссии от 30.11.04 № САЭ-3-09/141 @ утверждены Методические указания для налоговыхорганов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах российских организаций всвязи с реорганизацией (далее - Методические рекомендации).

В соответствии с этими рекомендациями налоговый органпо месту нахождения реорганизуемого юридического лица обязан провести сверкурасчетов налогоплательщика с бюджетом и внебюджетными фондами согласнопорядку, утвержден­ному приказом МНС России от 10.08.04 № САЭ-3-27/468 "Обутверждении Регламента организации работы с налогоплательщиками".

В свою очередь, учреждению-налогоплательщику необходимовместе с информационным письмом о проведении реорганизации направить в адресналогового органа:

  • акт сверки расчетов сбюджетом;
  • письмо, содержащее сведения опроведенных контрольных мероприятиях в отношении реорганизуемого учреждения.

В письме необходимо указать следующее: дату последнейвыездной налоговой проверки, дату сдачи последней налоговой и бухгалтерскойотчетности, судебные дела и другую информацию, отражающую финансово-хозяйственноеположение налогоплательщика. Такое письмо направляется в налоговый орган поместу нахождения вновь созданной в результате реорганизации организации.

О “наследстве” и “наследниках”

Напомним, что п. 4 ст. 57 ГК РФ установлено следующее:юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственнойрегистрации вновь возникших юридических лиц. Исключением из этого правилаявляется реорганизация в форме присоединения.

При реорганизации юридического лица в формеприсоединения к нему другого юридического лица первое из них считаетсяреорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридическихлиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Соответствующее норме ГК РФ требование содержится вФедеральном законе от 08.08.01 № 129-ФЗ "О государственной регистрацииюридических лиц и индивидуальных предпринимателей", где сказано, чтореорганизация юридического лица считается завершенной с момента государственнойрегистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого жемомента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.

Момент прекращения деятельностиучреждения-налогоплательщика - весьма важный аспект в реорганизационныхмероприятиях. Ведь каждое учреждение за время своей деятельности накопилоопределенные обязательства как перед поставщиками, подрядчиками и заказчиками,так и перед бюджетом и внебюджетными фондами. Поэтому в период реорганизациинеобходимо четко представлять, кто станет "наследником" илиправопреемником такого "богатства".

Статьей 58 ГК РФ установлены особенности правопреемствапри реорганизации юридических лиц, а именно:

  • при слиянии юридических лицправа и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическомулицу в соответствии с передаточным актом;
  • при присоединении юридического лица к другомуюридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенногоюридического лица в соответствии с передаточным актом;
  • при разделении юридического лица его права иобязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии сразделительным балансом;
  • при выделении из состава юридического лица одного илинескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованногоюридического лица в соответствии с разделительным балансом;
  • при преобразовании юридического лица одного вида вюридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновьвозникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованногоюридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно ст. 58 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Особенности исполнения обязанности по уплате налогов исборов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица, в т. ч. бюджетныхорганизаций, установлены частью первой НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 50 НК РФ обязанность поуплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется егоправопреемником (правопреемниками), что согласуется с требованиями ГК РФ. Приэтом необходимо обратить внимание, что исполнение обязанностей по уплатеналогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника(правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершенияреорганизации правопреемникам факты и (или) обстоятельства неисполнения илиненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанныхобязанностей. Также правопреемник должен уплатить все пени, причитающиеся поперешедшим к нему обязанностям, суммы штрафов, наложенных на юридическое лицоза совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ).

Все обязательства по уплате сумм налоговреорганизованного лица исполняются правопреемником в установленные налоговымзаконодательством сроки. Налоговым кодексом также определен порядок признанияюридического лица в части исполнения обязанности по уплате налоговправопреемником при реорганизации.

Например, при слиянии нескольких юридических лиц ихправопреемником признается возникшее юридическое лицо, а при присоединенииодного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемникомприсоединенного юридического лица признается присоединившее его юридическоелицо, и, наконец, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемникомпризнается вновь возникшее юридическое лицо.

Важно, что сумма налога (пеней, штрафов), излишнеуплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации,подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемникомобязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по инымналогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговоеправонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершенияреорганизации в установленном ст. 79 НК РФ порядке с учетом особенностей,предусмотренных ст. 50 НК РФ.

Права и обязанности к правопреемникам переходят всоответствии с передаточным актом или разделительным балансом в зависимости отособенностей реорганизации, установленных ст. 58 ГК РФ.

В этой связи следует обратить внимание, что воисполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии смеждународными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлениемПравительства РФ от 06.03.98 № 283, Минфин России приказом от 20.05.03 № 44нутвердил Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществленииреорганизации организаций (зарегистрирован Минюстом России 19.06.03 № 4774).Приказ вступил в силу с 1 января 2004 г. Заметим, что его действие нераспространяется на бюджетные учреждения.

Тем не менее ввиду отсутствия аналогичного документадля бюджетных учреждений общие положения данного приказа, по моему мнению, вполной мере могут быть использованы применительно к реорганизации бюджетнойорганизации.

Так, согласно данному приказу раскрытие информации вбухгалтерской отчетности осуществления реорганизации организаций производитсяпри наличии предусмотренного ГК РФ решения учредителей, к которым отнесеныучредители (участники) либо орган юридического лица, уполномоченный на тоучредительными документами, уполномоченный государственный орган. При этом дляформирования информации об осуществлении реорганизации в бухгалтерскойотчетности в решении учредителей могут предусматриваться, в частности:

  • сроки проведенияинвентаризации имущества и обязательств;
  • способ оценки передаваемого(принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;
  • порядок правопреемства в связис изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть последаты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результатетекущей деятельности реорганизуемой организации (пп. 2 и 3 Методическихуказаний).

Кроме того, в разделе 2 указаний приведены основаниядля составления бухгалтерской отчетности при реорганизации организации. Вчастности, формирование бухгалтерской отчетности производится при наличии:

  • учредительных документоворганизаций, возникших в результате реорганизации;
  • решения учредителей или соответствующихорганов;
  • договоров о слиянии илиприсоединении в установленных законодательством Российской Федерации случаях;
  • передаточного акта илиразделительного баланса, которые в соответствии с решением (договором)учредителей могут включать следующие приложения:
    • бухгалтерскую отчетность в составе, установленномФедеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", всоответствии с которой определяется состав имущества и обязательствреорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату переддатой оформления передачи имущества и обязательств в установленномзаконодательством порядке;
    • акты (описи) инвентаризации имущества и обязательствреорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлениемпередаточного акта или разделительного баланса, подтверждающих их достоверность(наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);
    • первичные учетные документы по материальным ценностям(акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственныхзапасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передачепри реорганизации организаций;
    • расчеты с соответствующими бюджетами, государственнымивнебюджетными фондами и др.;
    • документ, подтверждающий факт о внесениисоответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестрюридических лиц о вновь возникших организациях при реорганизации в формеслияния, выделения, разделения и преобразования и о прекращении деятельностипоследней из присоединенных организаций при реорганизации в формеприсоединения и т. д.

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизацииорганизации имущества производится в соответствии с указанием учредителей,определенным в решении о реорганизации: по остаточной стоимости, либо потекущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости. При этом стоимость имущества,отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать сданными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному актуили разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

В разделе 3 Методических указаний (п. 9) установлено,что на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (овозникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения ипреобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенныхорганизаций - при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемойорганизацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительнаябухгалтерская отчетность.

О правопреемственности на примере налога на имущества организаций

Существенными факторами, оказывающими влияние на оценкуполноты и своевременность исчисления и уплаты налогов в период проведенияреорганизации, являются следующие основания:

  • положение о правопреемственности, разработанноесоответствующим органом исполнительной власти;
  • приказ о проведении инвентаризации и переоценки основныхсредств;
  • дата фактического завершенияреорганизации и передачи имущества вновь образованному юридическому лицу;
  • дата государственнойрегистрации вновь созданных юридических лиц;
  • дата исключения из реестровюридических лиц;
  • особенности формированияпоказателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации.

В свою очередь, при расчете налога на имуществоорганизаций и составлении бухгалтерской налоговой отчетности при реорганизациибюджетных учреждений необходимо учитывать установленный органом исполнительнойвласти, в ведении которого находится бюджетное учреждение, порядок о реорганизацииюридических лиц. Такой порядок должен быть утвержден приказом или распоряжениемруководителя соответствующего органа исполнительной власти. В утвержденномпорядке о реорганизации учреждений рекомендуем предусмотреть следующее:

  • положение о формереорганизации;
  • сроки проведенияреорганизации;
  • условия возникновенияправопреемственности юридического лица;
  • порядок и сроки проведенияинвентаризации имущества;
  • сроки передачи и постановкиимущества на баланс по передаточному акту или разделительному балансу;
  • другие вопросы.

Кроме того, при исчислении налога на имуществоорганизаций при проведении реорганизации бюджетных организаций следует иметь ввиду положения гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Пунктом 1 ст. 374 НК РФ определено, что объектомналогообложения по налогу на имущество организаций для российских организацийпризнается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное вовременное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление,внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качествеобъектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведениябухгалтерского учета.

При этом п. 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговаябаза по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества,признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество,признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточнойстоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведениябухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя)стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый(отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной врезультате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е числокаждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего заналоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом(отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Заметим, что гл. 30 НК РФ не предусмотрен специальныйпорядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций(или их обособленных подразделений), созданных, реорганизованных или ликвидированных в течениеналогового (отчетного) периода. Следовательно, в указанных случаях при этойоперации применяется общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, вовзаимосвязи со ст. 379 НК РФ, которой установлено, что налоговым периодомпризнается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодиеи девять месяцев календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имуществоявляется среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя запериод деятельности организации) стоимость имущества организации, при ееопределении, а также при определении средней стоимости имущества, должноучитываться общее количество месяцев в календарном году, а также всоответствующем отчетном периоде (то есть квартале, полугодии и девяти месяцахкалендарного года).

Таким образом, стоимость имущества при реорганизации(ликвидации) организации по приведенной выше формуле исчисления среднегодовой(средней) стоимости имущества организации формируется в числителе по состояниюна 1-е число каждого месяца и 1-е число месяца, следующего за налоговым периодомисходя из фактического нахождения данного имущества на балансе организации вданном налоговом (отчетным) периоде. Соответственно, в тех месяцах налогового(отчетного) периода, когда организация не зарегистрирована в ЕГРЮ в качествеюридического лица (или исключена из него), стоимость имущества на 1-е числомесяца на балансе отсутствует, следовательно, стоимость имущества принимаетсяравной нулю. Знаменатель, величина которого определяется по формуле какколичество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу,указывается за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год соответственно числовымипоказателями 4, 7,10 и 13.

При этом согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налогаисчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующейналоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

В соответствии с п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога,подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется какразница между суммой налога, исчисленной согласно п. 1 указанной статьи, исуммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Рассмотрим некоторые примеры исчисления налога наимущество организаций при проведении реорганизации бюджетной организации.

Бюджетное учреждение в соответствии с решениемсобственника должно быть реорганизовано путем присоединения к другомуюридическому лицу до 1 июля 2007 г. Имущество было передано по передаточномуакту 15 июля, учреждение было исключено из государственного реестра юридическихлиц 05.08.07. Согласно решению собственника учреждения инвентаризация ипереоценка передаваемого при реорганизации имущества должны быть произведеныреорганизуемой организацией при составлении передаточного акта.

На основании п. 4 ст. 376 НК РФ налоговая база поналогу на имущество по учреждению за период с 1 января по 1 августа 2007 г.должна быть определена за налоговый период как частное от деления суммы,полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества(основных средств) на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля,1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа 2007 г., на количество месяцев в календарномгоду, увеличенное на единицу (то есть 12 + 1).

Причем, учитывая, что имущество по акту было переданобюджетным учреждением и списано с баланса 15 июля, то на 1 августа 2007 г. ина 1-е числа следующих месяцев календарного года, а также на 1 января 2008 г.остаточная стоимость равна нулю.

В заключительной бухгалтерской отчетности и налоговой отчетности присоединяемой организации имущество (основные средства) отражается в оценке исходя из правил, установленных соответствующими положениями по бухгалтерскому учету бюджетной организации в соответствии с решением об реорганизации, утвержденным учредителем бюджетной организации.

При этом юридическое лицо, которому передано имущество присоединенной организации в соответствии с решением, с момента постановки на баланс по акту передачи имущества (основных средств) должно включить его в расчет по налогу на имущество организаций, в данном случае, по состоянию на 1 августа 2007 г. (дата передачи 15 июля).

Согласно Указу Президента РФ Федеральное учреждениереорганизовано путем преобразования в Федеральное агентство в формеприсоединения находящихся в его ведении самостоятельных юридических лиц, споследующим созданием филиалов (обособленных подразделений с отдельным балансом)на базе имущества названных выше учреждений. В Единый государственный реестрюридических лиц (ЕГРЮЛ) Федеральное агентство, являющееся правопреемникомФедерального учреждения, включено 12.07.06. Имущество реор­ганизованныхбюджетных учреждений принято на баланс Федерального агентства по передаточномуакту с 25 по 29 июня 2006 г. Присоединенные к агентству бюджетные учрежденияисключены из ЕГРЮЛ 01.07.06.

Таким образом, с 12.07.06 Федеральное агентствопризнается налогоплательщиком налога на имущество организаций поместонахождению организации (месту государственной регистрации), а также поместонахождению филиалов в отношении учтенного на балансе, принятого по актуприема-передачи имуществу от упраздненных бюджетных учреждений.

При определении Федеральным агентством, являющимсяправопреемником по всем обязательствам присоединенных учреждений, суммыавансового платежа за отчетный период - полугодие, 9 месяцев и суммы налога заналоговый период (12 месяцев) в расчет при исчислении среднегодовой (средней)стоимости имущества включается остаточная стоимость имущества (в т. ч.присоединенных филиалов), находящегося на балансе организации, начиная с01.07.06 с указанием в знаменателе числовых показателей соответственно 7, 10 и13.

При этом представление налоговой декларации (налоговогорасчета) по Федеральному агентству и входящим в ее состав филиаламосуществляется по месту нахождения агентства и его филиалов с учетом п. 1.4Инструкции о порядке заполнения налоговой декларации (расчета по авансовому платежу)по налогу на имущество организаций, утвержденной приказом МНС России от23.03.04 № САЭ-3-21/224.

Относительно упраздненных (присоединенных) бюджетныхучреждений следует сказать то, что при завершении всех процедур реорганизациии составлении бухгалтерского баланса и налоговой отчетности эти учреждения уплачиваютналог на имущество организаций, учитывая дату передачи данного имущества поакту передачи Федеральному агентству (имущество передано на баланс Федеральногоагентства по акту передачи с 25 по 29 июня 2006 г.).

Поэтому в налоговой декларации за 2006 г.,представляемой в налоговый орган в период до исключения бюджетного учрежденияиз ЕГРЮЛ, в числителе при расчете среднегодовой стоимости имущества по формулев соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ, бюджетная организация указывает остаточнуюстоимость имущества, находящегося на балансе по состоянию на каждое первоечисло месяца налогового периода, начиная с 1 января по 1 июня 2006 г., а напоследующие даты налогового периода проставляет нули, а в знаменателе - число13.

Налоговая отчетность за полугодие по налогу наимущество организаций в таком случае этими бюджетными организациями непредставляется вне зависимости от даты исключения бюджетного учреждения изЕГРЮЛ, поскольку все последующие обязательства по уплате налога на имуществоорганизаций возложены в соответствии с законодательством (ст. 58 ГК РФ) направопреемника - Федеральное агентство - на основании передаточных актов с 25по 29 июня 2006 г.

Читайте в следующих номерах журнала "Учет в учреждении"
    Читать


    Ваша персональная подборка

      Секретные материалы!

      Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Школа Главбуха госучреждения

      Школа Главбуха государственного учреждения

      Научитесь работать без ошибок и нареканий!

      Записаться в Школу

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      А еще...






      Рассылка

      © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

      «Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ ПИ № ФС-77-62323 от 03.07.2015.

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Сайт для главных бухгалтеров и экономистов госучреждений

      Чтобы продолжить чтение, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего минуту, а вы получите:

      • Более 6000 статей про учет, отчетность и платные услуги;
      • 500 образцов заполнения форм (в том числе не типовых);
      • 300 записей вебинаров от экспертов и чиновников;
      • 30 000 ответов на вопросы от читателей.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Это займет всего минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Это займет всего минуту
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль