Как уменьшить налог на прибыль

1483
 Буданова Л.В.
Эксперт Международного центра финансово-экономического развития
В рамках приносящей доход деятельности бухгалтер сталкивается с проблемами определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль. О том, что отразить в учетной политике, какие доходы и расходы включать при расчете налога на прибыль, какие данные учитываются в бухгалтерском учете, а какие в налоговом, читайте далее.

Состав доходов

Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) определяет понятие целевых средств, не подлежащих включению в состав облагаемых налогом доходов. Так, к средствам целевого финанси рования от носится имущество, полученное налогоплательщиком и ис поль зованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям (подп. 14 пп. 1, 2 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, в соответствии со ст. 251 НК РФ можно выделить два признака целевых средств: они должны быть предоставлены на конкретные цели и использованы на те цели, на которые были предоставлены.

Для соблюдения этих положений в НК РФ определено, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (ст. 251 НК РФ).

Запомнить

Все требования НК РФ в отношении средств целевого финансирования в полной мере относятся к субсидиям бюджетных (автономных) учреждений.

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в т. ч. денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.

Кроме доходов от реализации, в НК РФ рассматриваются суммы доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль:

  • в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Возникновение (увеличение) в отчетном периоде дебиторской задолженности по расчетам по возмещению убытков или ущерба (дебетовое сальдо счетов 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу имуществу» и 0 205 41 000 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия») увеличивает налоговую базу. В учете такие доходы будут отражены по кредиту счетов 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» и 0 401 10 140 «Доходы от сумм принудительного изъятия»;
  • в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ). В учете такие доходы будут отражены по кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»;
  • в виде использованных не по целевому назначению имущества (в т. ч. денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в т. ч. в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования (п. 14 ст. 250 НК РФ). Если средства субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания будут направлены бюджетным (автономным) учреждением не на обеспечение исполнения госзадания (например, на обеспечение приносящей доход деятельности (ПДД) или на погашение кредиторской задолженности, возникшей до изменения типа учреждения), то указанные суммы увеличивают налоговую базу. На счетах бухгалтерского учета такие суммы обособ ленным образом не отражаются, но должны быть отражены в регистрах налогового учета (ст. 313 НК РФ);
  • в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). В учете такие доходы будут отражены по кредиту счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами»;
  • в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ). В учете такие доходы будут отражены по кредиту счета 0 401 10 180 «Прочие доходы».

Состав расходов

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 п. 1 НК РФ).

Однако не все расходы, произведенные бюджетным (автономным) учреждением из средств от ПДД, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Запомнить

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов нало гоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Исключения прописаны в ст. 270 НК РФ, где перечислены расходы, которые не могут быть учтены при определении налоговой базы:

  • пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет; проценты, подлежащие уплате в бюджет, в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафы и другие санкции (п. 2 ст. 270 НК РФ). Даже если пени, штрафы и другие санкции будут оплачены за счет средств от ПДД и отнесены в дебет счета 2 401 20 290 «Прочие расходы», они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль;
  • расходы на приобретение, создание и иное увеличение стоимости амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). При любом методе определения налоговой базы (по методу начисления или по кассовому методу) расходы на приобретение, создание, дооборудование амортизируемого имущества не уменьшают налоговую базу;
  • любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);
  • материальная помощь работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ). Любые выплаты сотрудникам, кроме оплаты труда (премии, материальная помощь и т. д.), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, независимо от того, каким способом указанные суммы будут отражены в бухгалтерском учете, либо по дебету счета 2 401 20 200 «Расходы хозяйствующего субъекта», либо включены в себестоимость услуг, работ или готовой продукции по дебету счета 2 109 60 200 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Кроме классификации расходов перед бухгалтером стоит отдельная задача по правильному отражению в учете расходов, которые невозможно привязать к одному конкретному виду деятельности.

При этом значительную часть расходов, осуществляемых учреждением, невозможно однозначно отнести к ПДД. Например, расходы на содержание административно-управленческого аппарата (заработная плата, содержание и амортизация имущества); коммунальные расходы по помещениям, используемым в разных видах деятельности.

Из всей суммы таких расходов, произведенных из выручки от продажи товаров, работ, услуг, только часть может быть отнесена на уменьшение налоговой базы.

При расчете доли дохода от ПДД в общем объеме доходов с целью пропорционального деления затрат следует учитывать не все доходы по коду вида финансового обеспечения (деятельности) 2, а только ту часть, которая является именно выручкой от реализации. Целевые средства (пожертвования; возмещение коммунальных расходов по имуществу, сданному в аренду; страховые премии и т. д.) не учитываются.

Запомнить

Данные бухгалтерского учета в чистом виде не могут служить основанием для исчисления налога на прибыль. Если в учреждении налоговый учет не организован, могут быть применены санкции в соответствии со ст. 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения». При отсутствии налогового учета в соответствии с положениями подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять сумму налога расчетным путем.

Доля доходов от реализации для распределения затрат = выручка от реализации по коду фин обеспечения 2/(доходы по коду финобеспечения 4 + доходы по коду финобеспечения 5 + доходы по коду финобеспечения 6 + доходы по коду финобеспечения 7 + целевые поступления по коду финобеспечения 2 + выручка от реализации по коду финобеспечения 2)

Налоговый учет

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде.

Согласно п. 120 Инструкции № 157н данные о списании материальных запасов подлежат отражению в единственном учетном регистре, который содержит суммовые показатели, – Журнал операций по перемещению и выбытию нефинансовых активов (ф. 0504071) (другие отчетные регистры, предусмотренные для материальных запасав, не содержат суммовых показателей). Для исполнения требований ст. 313 НК РФ необходимо:
1. разработать специальный регистр налогового учета для отражения формирования фактической цены материальных запасов и себестоимости каждого наименования готовой продукции, работ, услуг;
2. дополнить унифицированную форму журнала операций данными о порядке формирования цены списания материальных запасов и итоговыми данными о суммах расходов, отнесенных на себестоимость по каждому виду аналитики себестоимости.

Согласно п. 294 Инструкции № 157н данные о начисленных доходах (показатели счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года») подлежат отражению в единственном учетном регистре – Журнале по прочим операциям (ф. 0504071). Для исполнения требований ст. 313 НК РФ необходимо:
1. разработать специальный регистр налогового учета для отражения сумм начисленных доходов с аналитикой в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (отдельно доходы от реализации, внереализационные доходы, целевые средства и т. д.);
2. дополнить унифицированную форму журнала операций данными о виде доходов по каждой операции в соответствии с нормами главы 25 НК РФ и итоговыми показателями в разрезе требований НК РФ.

Согласно п. 257 Инструкции № 157н данные о начислениях оплаты персоналу учреждения подлежат отражению в единственном учетном регистре – журнале операций расчетов по оплате труда. Для исполнения требований ст. 313 НК РФ необходимо:
1. разработать специальный регистр налогового учета для отражения расходов на оплату труда и иных выплат в пользу сотрудников, отражающий суммы начисленных выплат в разрезе включаемых (невключаемых) в состав расходов, а также в разрезе видов готовой продукции, работ, услуг;
2. дополнить унифицированную форму журнала операций данными по каждой операции о включении (невключении) ее с состав расходов для целей налогового учета, а также итоговых показателей по включению расходов в себестоимость по видам аналитики.

В случае, если учреждением будет принято решение о расчете налоговой базы по налогу на прибыль кассовым методом (ст. 273 НК РФ), задача разработки методики налогового учета становится еще сложнее, потому что при кассовом методе для признания расходов необходимо, чтобы:

  • расходы были фактически произведены (т. е. списаны материалы, акцептованы счета за услуги, начислены налоги и т. д.);
  • расходы были оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ни один из существующих регистров бухгалтерского учета не содержит реквизитов, которые могли бы отразить, какие из произведенных расходов были частично или полностью оплачены, отследить принятие расходов для целей налогового учета в случае¸ когда совершение расходов и их оплата приходятся на разные периоды формирования учетных регистров.

Пример

Если за материалы оплатили в январе, а израсходовали их только в декабре, то при кассовом методе стоимость материалов может быть включена в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль только в декабре, что требует соответствующего отражения в регистрах налогового учета.

Амортизация

Данные о начисленной амортизации основных средств в бухгалтерском учете не всегда могут быть использованы в налоговом учете:
1. амортизация имущества, не используемого для извлечения дохода, не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Отнесение амортизационных отчислений на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должно быть обосновано учреждением (в части его участия в извлечении дохода, п. 1 ст. 256 НК РФ);
2. восстановительная стоимость основных средств, применяемая при расчете амортизации для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль, не всегда будет совпадать с балансовой стоимостью этих основных средств по данным бухгалтерского учета. Для основных средств, прошедших переоценку по состоянию на 1 января 2007 г., восстановительная стоимость амортизируемого имущества при начислении амортизации для целей налогообложения учитывается без сумм произведенной по состоянию на 01.01.2007 дооценки (ст. 257 НК РФ);
3. амортизационная группа для целей расчета амортизации в налоговом учете может оказаться иной, чем в бухгалтерском учете. Например, для основных средств, для которых будут установлены коды ОКОФ1, отсутствующие в постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

В таком случае Инструкцией № 157н и НК РФ предусмотрены различные методы для самостоятельного определения срока полезного использования.

Пункт 44 Инструкции № 157н допускает:

  • ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемый физический износ, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта;
  • гарантийный срок использования объекта.

Пункт 6 ст. 258 НК РФ допускает только два параметра:

  • технические условия;
  • рекомендации изготовителя.

4. для недвижимого имущества, права на которое подлежат государственной регистрации, Инструкция № 157н и НК РФ по разному определяют момент начала начисления амортизации.

Запомнить

В состав затрат для целей налогообложения налогом на прибыль не включается амортизация основных средств, которые приобретены из двух источников одновременно: за счет средств от ПДД и субсидий (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Согласно нормам п. 86 Инструкции № 157н начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Пункт 36 Инструкции № 157н определяет, что принятие к учету недвижимого имущества, права на которое подлежат государственной регистрации, допускается только после этой регистрации. В то же время согласно п. 11 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Для целей налогового учета в отличие от бухгалтерского на основные средства, не введенные в эксплуатацию, амортизация не начисляется (подп. 4 п. 1 ст. 259 НК РФ, п. 86 Инструкции № 157н).



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогут составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль