На что направить «коммерческие» деньги?

1347
 Монако О.В.
Аудитор ООО “Аудит Бизнес Трейд”
Как известно, законодательство РФ не запрещает бюджетным учреждениям осуществлять приносящую доход деятельность. Для этого необходимо лишь соблюсти ряд условий. В частности, внести список оказываемых платных услуг (работ) в устав учреждения. Сложности могут возникнуть при распределении расходов между деятельностью, связанной с выполнением госзадания, и приносящей доход деятельностью. Какого порядка должен придерживаться бухгалтер, рассмотрим далее.

О бюджетных учреждениях

Прежде всего напомним основные положения действующего законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ) бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом (п. 2 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения в соответствии с предусмотренными его учредительными документами основными видами деятельности формирует и утверждает орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель).

В соответствии с п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе сверх установленного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, в сферах, указанных в п. 1 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.

На основании абзаца второго п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.

Финансовое обеспечение выполнения государственного или муниципального задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ и ст. 69.1 Бюджетного кодекса РФ).

Запомнить

Порядок определения платы за услуги (работы) в рамках приносящей доход деятельности устанавливается учредителем, если иное не предусмотрено федеральным законом.

О налоге на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, к которым в силу п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 и п. 2 ст. 120 Гражданского кодекса РФ относятся и бюджетные учреждения.

Объектом налогообложения на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в т. ч. в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов). При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются субсидии, предоставленные учреждениям на выполнение государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные за счет этих субсидий (см. письмо Минфина России от 23.07.2012 № 03-03-06/4/78).

Запомнить

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Нормативный документ

Статьей 270 НК РФ установлен ряд расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К ним, в частности, относятся расходы:

  • в виде затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ;
  • в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, а также имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;
  • в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
  • в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
  • в виде сумм материальной помощи работникам и др.

В свою очередь, доходы, полученные от приносящей доход деятельности, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (см. письмо Минфина России от 23.05.2013 № 03-03-06/4/18539). Расходы, связанные с ведением этой деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы.

Об отдельных расходах

Существуют некоторые виды расходов, которые не всегда можно соотнести с конкретными видами деятельности и соответствующими доходами.

Это, в частности, касается общехозяйственных расходов, которые могут относиться одновременно к приносящей доход и к основной деятельности бюджетного учреждения.

Отметим, что до 1 января 2011 г. в ст. 321.1 НК РФ для бюджетных учреждений был предусмотрен порядок пропорционального деления отдельных видов расходов между деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования, и деятельностью по оказанию платных услуг.

С 1 января 2011 г. до 1 июля 2012 г. аналогичный порядок был установлен ст. 331.1 НК РФ. Причем в ряде писем финансового ведомства отмечалось, что указанный в п. 3 ст. 321.1 НК РФ принцип пропорционального распределения расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью бюджетных учреждений соответствует положениям п. 1 ст. 272 НК РФ (письма Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-06/4/72, от 19.11.2008 № 03-03-05/151, см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2013 № Ф01-5907/12 по делу № А28-11123/2011).

В настоящее же время нормы главы 25 НК РФ не содержат специальных положений, регулирующих порядок определения доходов и расходов бюджетных учреждений.

В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Однако согласно позиции Минфина России, высказываемой в последние годы, указанная норма не может применяться некоммерческими организациями, к которым относятся и бюджетные учреждения (см., например, письма Минфина России от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345, от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8, от 01.10.2012 № 03-05-05-01/57).

Возможность определения размера общехозяйственных расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, вероятнее всего, бюджетному учреждению придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по вопросу возможности распределения общехозяйственных расходов в период после утраты силы ст. 321.1 НК РФ (ст. 331.1 НК РФ) еще не сложилась.

Рассмотрим еще несколько уточняющих писем.

В письме Минфина России от 01.10.2012 № 03-05-05-01/57 отмечено, что в случае, если предусмотренные планом финансово-хозяйственной деятельности средства на уплату налога на имущество ежегодно предусматриваются и выделяются бюджетному учреждению в полном объеме из соответствующего бюджета вне зависимости от получения им средств от приносящей доход деятельности, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на имущество в составе расходов не учитываются.

В то же время в письме Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8 сделан вывод о том, что расходы, связанные с доплатами и надбавками стимулирующего характера, осуществляемые на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), произведенные за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ вне зависимости от того, задействованы работники бюджетного и автономного учреждения в предпринимательской деятельности или нет.

Из приведенных разъяснений финансового ведомства усматривается, что в случае, если финансирование расходов полностью осуществляется за счет бюджетных средств, то такие расходы однозначно не могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль. Если же финансирование расходов осуществляется за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, то в ряде случаев они могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль без их пропорционального разделения при условии соответствия их требованиям ст. 252 НК РФ.

Для ситуации, когда финансирование расходов осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет средств от приносящей доход деятельности, разъяснения представлены в письме Минфина России от 28.12.2012 № 03-03-06/4/124.

Здесь рассмотрен случай, когда для выполнения государственного задания бюджетному учреждению выделяется субсидия на оплату коммунальных расходов в размере 90% общего объема затрат на потребление электрической энергии и 50% общего объема на потребление тепловой энергии, а также в общехозяйственных расходах предусмотрены затраты на содержание объектов недвижимого и движимого имущества, в составе которых могут быть профинансированы из бюджета расходы на ремонт.

Минфин России делает вывод о возможности уменьшения доходов от оказания платных услуг на сумму превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета. Аналогичный подход следует применять в отношении расходов на приобретение материальных запасов.

Отметим, что указанные разъяснения разработаны Минфином России совместно с ФНС России.

Пример

Бюджетное учреждение имеет несколько филиалов на территории одного субъекта РФ. Помимо выполнения госзадания, некоторые филиалы занимаются приносящей доход деятельностью (сдают в аренду нежилые помещения, выполняют земляные работы, предоставляют транспортные услуги и др.).

В общехозяйственные расходы входят расходы на коммунальные услуги (не покрываемые полностью за счет бюджетных средств), а также расходы на премии стимулирующего характера (выплата премий предусмотрена локальными актами учреждения), которые выплачиваются за счет доходов от приносящей доход деятельности работникам, не занятым в ней.

Исходя из изложенного выше, расходы, связанные с выплатой премий стимулирующего характера, выплаченные за счет доходов от приносящей доход деятельности, работникам, не участвующим в ней, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль (при условии соответствия их иным требованиям ст. 252 НК РФ) в полном объеме, без какого-либо их распределения. Такая возможность предусмотрена в уже упомянутом письме Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8.

В части расходов на коммунальные услуги, которые не полностью покрываются за счет бюджетных субсидий, сумма, уплаченная за счет средств от приносящей доход деятельности, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме при условии обоснования соответствующим расчетом.

Расчетом может быть любой документ, удовлетворяющий требованиям ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 313 НК РФ), содержащий сведения о том, что средства, выделенные на финансирование определенных расходов, покрывают их не в полном объеме. Например, если финансирование затрат на коммунальные услуги (в объеме 100 000 руб.), которые одновременно относятся к двум видам деятельности, предусмотрено только в размере 80%, а оставшаяся часть покрывается за счет средств от приносящей доход деятельности, то указанные расходы могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль в размере 20 000 руб.

Аналогичным образом могут быть признаны в расходах при налогообложении прибыли иные общехозяйственные расходы, относящиеся к двум видам деятельности, финансирование которых предусмотрено и осуществляется за счет бюджетных средств не в полном объеме.

Запомнить

Расходы, которые ни прямо, ни косвенно нельзя отнести к приносящей доход деятельности, но финансируемые за счет доходов от нее, не следует учитывать в целях налогообложения прибыли до появления соответствующих разъяснений Минфина России.

Заключение

Действующее налоговое законодательство не содержит прямых норм, позволяющих бюджетным учреждениям осуществлять распределение общехозяйственных расходов между деятельностью по выполнению государственного (муниципального) задания и приносящей доход деятельностью.

Соответственно без каких-либо рисков при налогообложении прибыли можно учитывать только те расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением приносящей доход деятельности.

Поэтому, учитывая позицию Минфина России, учреждению надо стремиться максимально разделить расходы, связанные с выполнением госзадания, и расходы, которые оно несет в связи с внебюджетной деятельностью.

мнение практика

Дмитрий Жуковский,
начальник отдела автоматизации бюджетного учета
группы компаний «Бизнес ИТ»

Предположим, что общехозяйственные расходы учреждения, оплаченные за счет средств от приносящей доход деятельности, за июль 2013 г. составили 110 тыс. руб.

Выручка за платные услуги (например, организация питания в столовой) в 10 раз меньше, чем субсидия на выполнение госзадания. Следовательно, в июле на себестоимость готовой продукции относится 10 тыс. руб., а остальные 100 тыс. руб. относим в дебет счета 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Этот пример показывает, насколько невыгодно с точки зрения налога на прибыль оплачивать общехозяйственные расходы за счет средств от приносящей доход деятельности, особенно если они составляют малую долю в доходах учреждения.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогут составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

Фото

Плюс к этому Вы получите подарок - свежий номер журнала в формате .pdf

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль