Резерв предстоящих расходов: создавать или нет?

1926
 Монако О.В.
Аудитор ООО “Аудит Бизнес Трейд”
С 1 января 2012 г. введена в действие новая ст. 267.3 Налогового кодекса РФ, которая предоставляет некоммерческим организациям право формировать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расскажем, для чего нужен такой резерв, как его правильно создать и использовать.

Механизм создания и использования

Как явствует из названия резерва, его целесообразно создавать, если учреждение планирует в будущем осуществлять какие-либо крупные расходы. Например, резерв может формироваться в отношении:

  • расходов, связанных с обслуживаем и ремонтом нефинансовых активов;
  • убытков от списания непогашенной дебиторской задолженности;
  • расходов, связанных с выплатами стимулирующего характера, осуществляемыми на основании трудового договора, локального нормативного акта.

По мнению Минфина России (письмо от 28.01.2013 № 03-03-06/4/8), такие расходы бюджетное учреждение вправе учитывать в целях налогообложения прибыли вне зависимости от того, задействованы работники учреждения в предпринимательской деятельности или нет.

За счет уменьшения суммы налога на прибыль, уплачиваемой в текущем отчетном (налоговом) периоде, учреждение аккумулирует средства для осуществления расходов в последующих периодах.

В соответствии с подп. 19.3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) расходы на формирование резерва включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщиком – некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ). Это означает, что положения ст. 267.3 НК РФ распространяются и на бюджетные учреждения.

Создание резерва предполагает необходимость осуществления следующих мероприятий (пп. 2, 3 ст. 267.3 НК РФ):

  • закрепление в учетной политике для целей налогообложения решения о создании резерва и видов расходов, в отношении которых он создается. При этом налогоплательщик не ограничен в выборе предстоящих расходов, в отношении которых может быть создан резерв;
  • разработка и утверждение сметы предстоящих расходов за счет созданного резерва (на срок, не превышающий три календарных года).

Таких смет может быть несколько.

Если бюджетным учреждением сформирован резерв на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами, оно самостоятельно распределяет в налоговом учете сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

Запомнить

Действие Закона № 7-ФЗ не распространяется на автономные учреждения – они создаются в соответствии с положениями Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ.

В подп. 19.3 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о некоммерческих организациях, зарегистрированных в соответствии с Законом № 7-ФЗ. В то же время положения ст. 267.3 НК РФ не исключают возможности ее применения автономными учреждениями. До появления разъяснений Минфина России создание автономными учреждениями резервов предстоящих расходов сопряжено с налоговыми рисками.

Сумма отчислений в резерв, предусмотренная сметами, включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267.3, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ) и отражается по строке 200 приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций. Форма декларации утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@.

Дальнейшее списание расходов, в отношении которых сформирован резерв, осуществляется уже за счет суммы резерва.

Сумма резерва, не полностью использованная для осуществления расходов, предусмотренных сметой, подлежит включению в состав внереализационных доходов учреждения на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.

В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 4 ст. 267.3 НК РФ).

Пример 1

Сравним налоговую нагрузку бюджетного учреждения при исчислении налога на прибыль в общем порядке (расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся) и в случае создания резерва.

Бюджетное учреждение в 2012 г. получило доходы от приносящей доход деятельности в сумме 1 500 000 руб. Расходы, которые учреждение признало при расчете налоговой базы по налогу прибыль, составили 1 000 000 руб.

В 2012 г. по техническим (технологическим) причинам нецелесообразно осуществлять ремонт оборудования, используемого при осуществлении приносящей доход деятельности, поэтому он будет произведен в следующем году. Кроме того, руководителем принято решение о дополнительном премировании сотрудников учреждения по итогам реализации специального проекта в первом полугодии 2013 г. В обоих случаях расходы нельзя отнести к текущему налоговому периоду.

Если руководствоваться общеустановленным порядком, по итогам 2012 г. налог на прибыль составит 100 000 руб. ((1 500 000 руб. - 1 000 000 руб.) × 20%).

Иначе выглядит налоговая нагрузка по итогам 2012 г., если в налоговом учете был создан резерв предстоящих расходов. Сумма резерва, сформированного на 31 декабря 2012 г., составила 300 000 руб. (1 500 000 руб. × 20%). В смете предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрено 120 000 руб., на премирование сотрудников – 180 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2012 г. равна 40 000 руб. ((1 500 000 руб. - 1 000 000 руб. - 300 000 руб.) × 20%).

Как видим, при создании резерва сумма уплаченного налога на прибыль по итогам 2012 г. в 2,5 раза меньше, чем при исчислении налога в общеустановленном порядке.

Планирование деятельности

Смета предстоящих расходов, разрабатываемая при формировании резерва в соответствии со ст. 267.3 НК РФ по сути является регистром налогового учета. Порядок ее утверждения подробно не регламентирован.

Локальными актами, принятыми в бюджетном учреждении, может быть предусмотрено подписание сметы исполнителем и главным бухгалтером и ее последующее утверждение руководителем учреждения (уполномоченным им лицом).

Содержание сметы (смет) предстоящих расходов обязательно нужно учитывать при планировании финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) учреждения. Планы ФХД должны утверждаться с учетом направлений расходования денежных средств, предусмотренных сметой (сметами).

Соответственно, смету (сметы) предстоящих расходов целесообразно утверждать в разрезе видов выплат (кодов КОСГУ), предусматриваемых планами ФХД.

План ФХД бюджетного учреждения утверждается органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, если только это право не делегировано руководителю учреждения (п. 22 Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденных приказом Минфина России от 28.07.2010 № 81н).

При необходимости порядок утверждения сметы предстоящих расходов, разрабатываемой при формировании резерва в соответствии со ст. 267.3 НК РФ, также может быть согласован с органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя.

Бухгалтерский и налоговый учет

Создание в налоговом учете резерва предстоящих расходов ни в коей мере не влияет на порядок организации и ведения бухгалтерского учета.

Списание затрат за счет сметы, утвержденной согласно ст. 267.3 НК РФ, отражается в общеустановленном порядке по дебету счетов:

  • 2 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» – если затраты должны учитываться при формировании себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг;
  • 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» – в иных случаях.

Вместе с тем, учитывая положения ст. 313 НК РФ и п. 332 Инструкции № 157н, в целях обеспечения управленческого и налогового учета учреждение может вести учет операций, связанных с созданием и использованием средств резерва предстоящих расходов, на специальном забалансовом счете. Такой счет должен быть предусмотрен в учетной политике для целей бухгалтерского учета и рабочем плане счетов.

Забалансовый учет операций, связанных с созданием и использованием резерва, целесообразно организовать в разрезе:

  • смет расходов;
  • налоговых периодов, на которые запланированы расходы;
  • кодов КОСГУ;
  • направлений расходов, предусмотренных сметами, но не соответствующих кодам КОСГУ.

Пример 2

По итогам 2012 г. бюджетное учреждение:

  • получило доходы от оказания платных услуг в рамках приносящей доход деятельности в сумме 2 100 000 руб. (все доходы получены в IV квартале 2012 г.);
  • признало при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы – 1 600 000 руб.

В 2012 г. был создан резерв предстоящих расходов 420 000 руб. (20% от суммы доходов) на ремонт оборудования (120 000 руб.) и выплату премий работникам (300 000 руб.). Смета расходов составлена на 2013 г.

Произведен расчет обязательств учреждения по налогу на прибыль по итогам 2012 г.: (2 100 000 руб. - 1 600 000 руб. - 420 000 руб.) × 20% = 16 000 руб.

Учет операций по созданию в налоговом учете резерва предстоящих расходов и использованию средств данного резерва осуществляется с применением забалансового счета 27 «Резерв предстоящих расходов (ст. 267.3 НК РФ)».

В 2013 г. доходы от оказания платных услуг в рамках приносящей доход деятельности составили 800 000 руб. (все доходы получены в IV квартале 2013 г.). Расходы, которые учреждение вправе признать при исчислении налога на прибыль, равны 1 050 000 руб., в т. ч.:

  • расходы на ремонт оборудования, приобретенного и используемого в рамках приносящей доход деятельности, – 320 000 руб.;
  • выплаты премий – 280 000 руб.;
  • иные расходы – 450 000 руб.

Расходы осуществлялись в IV квартале 2013 г.

Расходы, списанные за счет резерва, составили 400 000 руб. (280 000 руб. + 120 000 руб.). Расходы, подлежащие учету при налогообложении прибыли по итогам 2013 г., равны 650 000 руб. (1 050 000 руб. - 400 000 руб.).

Внереализационные доходы в сумме неиспользованного резерва (в части выплаты премий) – 20 000 руб. (300 000 руб. - 280 000 руб.).

Произведен расчет обязательств бюджетного учреждения по налогу на прибыль по итогам 2013 г.: (800 000 руб. + 20 000 руб. - 650 000 руб.) × 20% = 34 000 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете бюджетного учреждения могут быть сделаны следующие записи:

Как видим, создавая в налоговом учете резерв предстоящих расходов, бюджетное учреждение может уменьшить налоговую нагрузку, сделать ее более равномерной, а также снизить риски признания убытков в последующих налоговых периодах.

Запомнить

Не нужно путать резерв предстоящих расходов, формируемый в соответствии со ст. 267.3 НК РФ, с резервами предстоящих расходов, которые могут создаваться в целях ведения бухгалтерского учета для их равномерного включения в затраты, списываемые в текущем году в дебет счетов 2 109 00 000, 2 401 20 000. На возможность создания таких резервов указывают положения п. 302 Инструкции № 157н.

Читайте в следующих номерах журнала "Учет в учреждении"
    Читать


    Ваша персональная подборка

      Секретные материалы!

      Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

      Рекомендации по теме

      Школа Главбуха госучреждения

      Школа Главбуха государственного учреждения

      Научитесь работать без ошибок и нареканий!

      Записаться в Школу

      Самое выгодное предложение

      Самое выгодное предложение

      Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

      Живое общение с редакцией

      А еще...






      Рассылка

      © 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

      «Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

      Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
      Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ ПИ № ФС-77-62323 от 03.07.2015.

      Политика обработки персональных данных

      
      • Мы в соцсетях
      Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.
      Сайт для главных бухгалтеров и экономистов госучреждений

      Чтобы продолжить чтение, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего минуту, а вы получите:

      • Более 6000 статей про учет, отчетность и платные услуги;
      • 500 образцов заполнения форм (в том числе не типовых);
      • 300 записей вебинаров от экспертов и чиновников;
      • 30 000 ответов на вопросы от читателей.

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Это займет всего минуту!
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль
      Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь

      У меня есть пароль
      напомнить
      Пароль отправлен на почту
      Ввести
      Я тут впервые
      Это займет всего минуту
      Введите эл. почту или логин
      Неверный логин или пароль
      Неверный пароль
      Введите пароль