Амортизируемое имущество под разными углами зрения

1597
 Монако О.В.
Аудитор ООО “Аудит Бизнес Трейд”
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации входят в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Однако из бухгалтерского учета эти данные автоматически взять не всегда возможно, поскольку понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения несколько отличается от того, что применяется в Инструкции № 157н. Рассмотрим, в чем заключаются сходства и различия.

Сопоставляем понятия

Начисление амортизации зависит прежде всего от того, что понимается под амортизируемым имуществом. Сопоставим эти понятия в НК РФ и Инструкции № 157н:

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Конкретный перечень таких расходов налоговым законодательством не определен.

По мнению Минфина России, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (письмо от 02.03.2006 № 03-03-04/1/178).

Таким образом, в первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества в налоговом учете включаются те же расходы, что перечислены в п. 47 Инструкции № 157н.

Как и в бухгалтерском учете, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Одним из основных принципов признания расходов в налоговом учете является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому правомерность признания учреждением суммы начисленной амортизации в составе расходов напрямую зависит от источника финансового обеспечения создания (приобретения) амортизируемого имущества и его использования в приносящей доход деятельности.

Исключения из правила

В пункте 2 ст. 256 НК РФ перечислены виды амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации. К ним относится, в частности, имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого в этой деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Понятия «бюджетная организация» нет ни в НК РФ, ни в ГК РФ, поэтому невозможно достоверно определить, какие организации могут руководствоваться указанным подпунктом. К счастью, п. 2 ст. 256 НК РФ содержит и другие нормы, которые имеют более широкое применение и распространяются в т. ч. на бюджетные и автономные учреждения. Так, не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций:

  • полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);
  • приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования, в т. ч. субсидий из бюджетов (подп. 3, 7 п. 2 ст. 256, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
  • полученное безвозмездно государственными и муниципальными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 7 п. 2 ст. 256, подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).

До 1 января 2014 г. формулировка подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не позволяла без налоговых рисков признавать в расходах амортизацию имущества, приобретенного (созданного) с использованием двух источников – бюджетных средств целевого финансирования и средств от приносящей доход деятельности.

В письме Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/442 разъяснялось, что для признания сумм амортизации в составе расходов учреждения, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо, чтобы имущество было приобретено за счет средств от приносящей доход деятельности и использовалось для осуществления этой деятельности. А вот по вопросу признания в расходах амортизации имущества, приобретенного с использованием бюджетных средств, разъяснений не было.

Суды в своих решениях отмечали, что не включается в состав расходов только сумма амортизации, которая исчислена с части стоимости имущества, оплаченной за счет средств бюджета (постановления ФАС Уральского округа от 08.04.2009 № Ф09-1874/09-С3, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2008 № 17АП-9773/08).

Учитывая неопределенность нормы подп. 3 п. 2 ст. 256, а также положения ст. 3 НК РФ, учреждение имело полное право установить в учетной политике для целей налогообложения свой порядок признания в расходах сумм амортизации имущества, приобретенного (созданного) с частичным использованием бюджетных средств целевого финансирования, которое эксплуатировалось также в рамках приносящей доход деятельности.

Следует учесть!

Первоначальной стоимостью амортизируемого имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, считается сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет этих средств (п. 1 ст. 57 НК РФ).

Согласно изменениям, внесенным в подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, с 1 января 2014 г. учреждения вправе признавать в расходах амортизацию по имуществу, приобретенному (созданному) не только за счет приносящей доход деятельности, но и частично за счет субсидий из бюджета.

Внесенные изменения не содержат переходных положений. Поэтому новые нормы бесспорно применяются в отношении амортизируемого имущества, приобретенного (созданного) после 1 января 2014 г. Также теперь уже на основании законодательных норм смогут продолжить признавать в расходах амортизацию учреждения, применявшие такой подход ранее.

А вот если учреждение амортизацию по имуществу, приобретенному (созданному) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляло, то признание в расходах в 2014 г. амортизации по такому имуществу чревато налоговыми рисками.

Дело в том, что согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Однако в данном случае таких указаний закон не содержит.

Амортизационные группы

В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам (п. 1 ст. 258 НК РФ). Как и в бухгалтерском учете (п. 44 Инструкции № 157н), для целей налогового учета сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Следует учесть!

В отличие от бухгалтерского учета (п. 44 Инструкции № 157н) в налоговом учете нет требования об определении срока полезного использования по наибольшему сроку, установленному Классификацией для амортизационных групп с первой по девятую. Для определения срока полезного использования имущества, входящего в десятую группу, вообще применяются разные документы. Учреждение должно самостоятельно принять решение – применять разные нормы амортизации и быстрее амортизировать имущество в налоговом учете либо применять одинаковые нормы, чтобы упростить работу и сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Данный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификация).

Если объект основных средств не указан в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком (профильной комиссией учреждения) в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Порядок определения срока полезного использования нематериальных активов установлен п. 2 ст. 258 НК РФ. Исходной точкой для этого служат срок действия патента, свидетельства и (или) другие ограничения сроков использования объекта интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также полезный срок использования этого актива, обусловленный соответствующими договорами.

Если срок полезного использования нематериального актива определить невозможно, норма амортизации устанавливается в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам.

Для большинства нематериальных активов, кроме исключительного права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования. Однако он не может быть меньше двух лет (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ).

Амортизационная премия

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в основные средства в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) их первоначальной стоимости. Исключение составляют объекты, полученные безвозмездно.

Расходы в виде капитальных вложений (так называемая амортизационная премия) признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых амортизационная премия была применена (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Если учреждение использует указанное право, то имущество после его ввода в эксплуатацию в качестве объектов основных средств включается в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Порядок применения амортизационной премии обязательно должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, поскольку возможность включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в определенной сумме является правом налогоплательщика.

Расчет амортизации

В отличие от бухгалтерского учета, в котором установлен только линейный способ начисления амортизации (п. 85 Инструкции № 157н), в налоговом учете применяются два метода амортизации: линейный и нелинейный.

Способ начисления амортизации выбирается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и утверждается в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

В случае использования нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе), а не по каждому объекту имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Для этого определяется суммарный баланс по каждой амортизационной группе на начало месяца и соответствующая норма амортизации. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода установлен ст. 259.2 НК РФ.

Если выбран нелинейный метод амортизации, то в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы, все равно применяется линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Применение нелинейного метода в бюджетных (автономных) учреждениях затрудняется тем, что при объединении имущества в амортизационные группы нельзя быть уверенным, что оно всегда будет использоваться только в приносящей доход деятельности и не задействуется в целях выполнения задания. Поэтому при расчете прибыли оптимальным представляется использование линейного метода начисления амортизации.

Сумма амортизации определяется и признается в расходах (при методе начисления) ежемесячно (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. С 1 января 2013 г. это норма распространяется и на объекты основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. Следовательно, даты начала начисления амортизации по таким объектам в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогут составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

Фото

Плюс к этому Вы получите подарок - свежий номер журнала в формате .pdf

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль