К каким последствиям приводит задолженность

1713
 Кириченко Е.
юрист Консультационного центра межбюджетной информации
В процессе деятельности любого учреждения может возникнуть задолженность перед контрагентом, так называемая «кредиторка». Не исключена и обратная ситуация, когда должником становится уже контрагент. Такая задолженность является дебиторской. И в том, и в другом случае у учреждения неизбежно возникают налоговые последствия.

Списанная «кредиторка»

В силу п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) списанную кредиторскую задолженность налогоплательщик должен учесть во внереализационных доходах. При этом наиболее распространёнными можно считать три случая списания «кредиторки»: истечение срока давности, ликвидация кредитора, прощение долга. Остановимся на каждом из них подробнее.

Истечение срока давности. По общему правилу срок давности составляет три года (ст. 195, п. 1 ст. 196 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ)). Отсчитывать его нужно со дня, когда истёк срок платежа (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Специалисты Минфина России настаивают на том, что «кредиторка», по которой срок исковой давности истёк, учитывается по данным инвентаризации (письмо от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38). Также учреждение должно иметь следующие документы:

  • письменное обоснование списания;
  • приказ руководства организации.

Однако отсутствие указанных документов или непроведение инвентаризации не может служить предлогом для того, чтобы не учитывать «кредиторку» в доходах (см., в частности, постановления Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 № 12572/10 по делу № А40-65335/09-98-396, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 по делу № А81-5014/2010, ФАС Уральского округа от 22.03.2012 № Ф09-10012/11 по делу № А50-10547/11).

Кроме того, чиновники Минфина России в упомянутом выше письме высказали мнение, что на основании п. 4 ст. 271 НК РФ кредиторская задолженность должна учитываться в составе внереализационных доходов в последний день того отчётного периода, в котором истёк срок исковой давности. Московские налоговики с ними согласны (письма УФНС России по г. Москве от 03.10.2011 № 16-15/095568@ и от 22.06.2010 № 16-15/065026@).

В то же время некоторые суды считают, что доход можно признавать не в отчётном, а в налоговом периоде (т. е. в году), когда истёк срок давности (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу № А72-2866/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 по делу № А27-18504/2009).

В судебной практике можно встретить и совсем уж радикальную точку зрения. Она основывается на том, что в НК РФ нет указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истёк срок исковой давности. А раз так, то учесть «кредиторку» в доходах можно тогда, когда появится соответствующий приказ руководителя (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 № Ф03-8058/2009 по делу № А24-4452/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 по делу № А53-9172/2008-С5-22, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005(20013-А27-3), № Ф04- 8885/2005(20554-А27-3)).

Отметим, что руководствоваться этим подходом крайне рискованно: проверяющие с вероятностью 99,9% оштрафуют организацию и начислят пени.

Кредитор ликвидирован. Бывает, что организация, перед которой учреждение имеет задолженность, принимает решение прекратить свою деятельность и ликвидируется. В такой ситуации должникам необходимо учитывать положения п. 3 ст. 49 ГК РФ. Там сказано, что правоспособность организации прекращается в момент внесения записи о её исключении из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). Соответственно, с этого момента прекращаются и все обязательства ликвидированного юридического лица.

Исключение составляют случаи, когда по закону исполнение обязательства возлагается на другое лицо (ст. 419 ГК РФ).

Так вот, суммы задолженности организации перед ликвидированным кредитором не могут рассматриваться в качестве «кредиторки». Выходит, что задолженность следует учесть в доходах в том периоде, когда в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации кредитора. Правильность такого подхода подтверждается:

  • разъяснениями чиновников (письмо Минфина России от 01.10.2009 № 03-03-06/1/636);
  • судебными актами (постановления ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2010 № Ф03-8171/2009 по делу № А24-2114/2009, ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2011 по делу № А42-8808/2010).

Если должник узнал о ликвидации кредитора в следующих периодах, придётся представить уточнённый расчёт (п. 1 ст. 54 НК РФ, письмо ФНС России от 02.06.2011 № ЕД-4-3/8754).

Кредитор простил долг. По закону (ст. 415 ГК РФ) обязательство может прекратиться прощением долга. В этом случае кредитор освобождает контрагента от обязанности по погашению задолженности.

Важно, что прощение долга является односторонней сделкой, ведь для её совершения достаточно волеизъявления одной стороны – кредитора (п. 2 ст. 154 ГК РФ).

Исключение из правил. Налоговый кодекс РФ предусматривает случай, когда просроченную кредиторскую задолженность учитывать в доходах не нужно. В силу подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде списанных сумм кредиторской задолженности по уплате:

  • налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней,
  • взносов, пеней и штрафов перед внебюджетными фондами.

Речь здесь идёт о ситуациях, когда недоимка (пени, штрафы) признаются безнадёжными к взысканию. Они перечислены в п. 1 ст. 59 НК РФ и п. 1 постановления Правительства РФ от 17.10.2009 № 820 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды и задолженности по начисленным пеням и штрафам».

Пример

Задолженность по налогам (взносам) может быть признана безнадёжной, если по решению суда налоговая инспекция или внебюджетный фонд утрачивают возможность её взыскания из-за истечения установленного срока.

Безнадёжная «дебиторка»

Теперь рассмотрим обратную ситуацию – когда контрагент имеет задолженность перед учреждением.

Для того чтобы списать «дебиторку», есть только один способ: долг нужно признать безнадёжным, т. е. нереальным к взысканию. Тогда его можно будет отразить в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадёжными признаются: 1) долги, по которым истёк установленный срок исковой давности;
2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

  • из-за невозможности его исполнения;
  • на основании акта государственного органа;
  • в результате ликвидации организации-контрагента;

3) долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя.

Рассмотрим некоторые из этих оснований.

Истёк срок давности. Как уже было сказано, по общему правилу срок исковой давности составляет три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Течение срока может быть прервано, например, если должник признаёт претензии или частично гасит долг. Тогда срок давности начинает исчисляться заново (ч. 2 ст. 203 ГК РФ).

Кроме того, течение срока может быть приостановлено на основании норм, перечисленных в ст. 202 ГК РФ. Например, на период действия форсмажорных обстоятельств или на время разрешения спора во внесудебном порядке (медиация, посредничество и т. п.). После того как соответствующее основание отпадёт, течение срока исковой давности продолжается.

В принципе подтвердить наличие «дебиторки» могут любые первичные документы о факте хозяйственной жизни, в результате которого образовался долг: накладные на передачу ценностей, акты приёмки-сдачи работ (услуг), платёжные документы и др. (письмо Минфина России от 08.04.2013 № 03-03-06/1/11347).

Однако налоговики в своих разъяснениях приводят конкретный перечень бумаг, которые будут их интересовать при проверке правильности признания расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 № 16-15/035618.1@):

  • договор, в котором указана дата срока платежа;
  • акты приёмки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);
  • платёжные поручения;
  • акт инвентаризации задолженности на конец отчётного (налогового) периода, свидетельствующий о том, что на момент списания она не погашена;
  • приказ руководителя о списании «дебиторки» в качестве безнадёжного долга.

По мнению чиновников, списание просроченной дебиторской задолженности возможно только в том периоде, когда истёк срок исковой давности (письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 № 16-15/026842@). Дело в том, что расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом НК РФ не даёт организации права произвольно выбирать период, в котором будут признаваться подобные расходы. На этот факт указывают и суды (постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 по делу № А56-4354/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2013 по делу № А58-5518/2012, ФАС Поволжского округа от 25.04.2013 по делу № А55-19450/2012).

Но, как и в случае с признанием «кредиторки», существует другая точка зрения. Так, некоторые арбитры подчёркивают, что налоговое законодательство не запрещает списывать безнадёжную задолженность в последующих налоговых периодах (определения ВАС РФ от 27.05.2013 № ВАС-2898/13 и от 18.06.2008 № 7221/08, постановления ФАС Московского округа от 31.07.2013 по делу № А40-156729/12-116-278, от 11.01.2009 № КА-А40/12726-08, от 12.01.2009 № КА-А40/12718-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 по делу № А03-5968/2009 и от 04.10.2010 по делу № А05-17414/2009).

Исполнить обязательство невозможно. В силу ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается, если его невозможно исполнить из-за обстоятельств, за которые ни одна из сторон не отвечает. Это может произойти в случаях:

  • форс-мажора, например, пожара или наводнения, в результате которых уничтожено имущество должника (постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2010 по делу № А44-4022/2009);
  • невозможности поставить товар из-за прекращения его производства (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.06.2011 по делу № А29-9775/2010) и т. п.

Контрагент ликвидирован. Причины ликвидации контрагента-должника могут быть самыми разными. На такой шаг, например, могут решиться учредители. Не исключено, что решение о ликвидации может принять суд (п. 2 ст. 61 ГК РФ).

С юридической точки зрения организация считается ликвидированной с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Получается, что признать долг безнадёжным можно только после этой даты (письма Минфина России от 28.09.2009 № 03-03-06/2/183, от 04.09.2008 № 03-03-06/1/505). При этом в качестве документа, подтверждающего ликвидацию контрагента-должника, учреждение должно располагать выпиской из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-03-06/1/487).

А вот информация с официального сайта налоговой службы подтверждать ликвидацию контрагента не может (письмо Минфина России от 20.02.2007 № 03-03-06/1/105).

Взыскать долг невозможно. Безнадёжными признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по следующим основаниям (п. 2 ст. 266 НК РФ):

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии у него денег (п. 3 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее – Закон № 229-ФЗ));
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание (п. 3 ч. 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ).

Окончание исполнительного производства по иным основаниям, указанным в ч. 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ (например, по заявлению взыскателя или если взыскатель препятствует исполнительному производству), не позволит списать задолженность в расходы.

Сомнительные долги

Нередко организации создают в налоговом учёте резерв по сомнительным долгам. Такое право им предоставляет ст. 266 НК РФ.

Создавать резервы по сомнительным долгам могут только те организации, которые используют в налоговом учёте метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). У организаций, которые работают по кассовому методу, такого права нет.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительной признаётся любая задолженность, которая одновременно соответствует следующим условиям: 1) возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг);
2) не погашена в сроки, установленные договором;
3) не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов. А сам резерв может быть использован организацией лишь для покрытия убытков от безнадёжных долгов.

Сомнительные долги учитываются в составе резерва так (п. 4 ст. 266 НК РФ):

  • если время просрочки – более 90 дней, то в резерв включится вся сумма долга;
  • если время просрочки – от 45 до 90 дней, то в резерв включается 50% суммы долга;
  • если время просрочки – менее 45 дней, то отчисления в резерв не производятся.

Таким образом, организация имеет возможность не дожидаться, например, истечения срока давности или окончания исполнительного производства, а учесть сомнительную задолженность в расходах, как говорится, здесь и сейчас.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогут составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль