Распределение расходов – не простая формальность

558
Как известно, для расчета налога на прибыль учреждению необходимо уменьшить полученные доходы на произведенные расходы. При этом некоторые затраты в текущем периоде учесть нельзя – их распределяют между отчетными кварталами. Называют такие расходы прямыми. А те расходы, которые учитываются по мере возникновения в текущем квартале, являются косвенными. Каким образом следует распределять затраты на прямые и косвенные, читайте далее.

Классификация затрат

Принцип распределения расходов в бухгалтерском и налоговом учете имеет существенные различия. В бухучете расходы распределяют для того, чтобы определить себестоимость единицы продукции, работы или услуги. Прямые расходы непосредственно связаны с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а значит, полностью относятся на их себестоимость.

Расходы, которые связаны с производством лишь косвенно (т. е. достоверно нельзя определить к какому виду продукции, работ или услуг они относятся), нужно распределять. К косвенным расходам в бухучете относят накладные и общехозяйственные затраты. Об этом сказано в п. 134 Инструкции № 157н. В налоговом же учете расходы распределяются не по отношению к видам продукции, работ или услуг, а относительно момента признания затрат. Распределяя расходы во времени, учреждение снижает либо увеличивает налоговую базу в том или ином квартале.

Суть распределения налоговых расходов заключается в следующем. Бывает так, что купленные учреждением в текущем квартале товары не реализованы и лежат на складе. Либо с заказчиком подписаны не все акты о выполненных учреждением работах. То есть фактически учреждение понесло определенные затраты, но лишь часть из них относится к доходам отчетного периода. Принять к учету остальную часть затрат учреждение сможет лишь после реализации остатка товаров, работ или услуг. Такой вывод следует из ст. 318 и 320 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

Те затраты, которые нельзя определенно отнести к какому-либо виду продукции, услуг или работ, называют косвенными. Однако в отличие от бухучета распределять их не нужно – они полностью относятся к тому отчетному периоду, в котором были произведены. А вот прямые расходы (напрямую отнесенные к определенному виду товаров, услуг или работ) нужно разделять поквартально по мере реализации. Условно различия расходов в бухгалтерском и налоговом учете представлены в таблице:

Условия и методы

Обязанность распределять расходы на прямые и косвенные зависит от двух факторов:

1 вида приносящей доход деятельности учреждения – торговля или производство товаров, работ, услуг;

2 метода определения налоговой базы – кассовый или метод начисления.

Учреждения, занимающиеся торговлей, обязаны распределять расходы на прямые и косвенные независимо от метода, которым рассчитывают налоговую базу (ст. 320 НК РФ). Но это только по торговым операциям. В отношении остальных видов деятельности обязанность распределения находится в прямой зависимости от метода расчета налоговой базы.

Так, учреждения, применяющие метод начисления, обязаны распределять расходы в отношении производства продукции, работ или услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ). При кассовом методе расходы распределять не нужно.

Оказание услуг

При распределении расходов есть один нюанс. Он касается тех бюджетных и автономных учреждений, которые оказывают какие-либо услуги (например, консультационные, образовательные, медицинские и т. п.). Такие учреждения могут не распределять прямые расходы по отчетным периодам, а относить их в уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент совершения. На это есть следующие причины.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой:

  • не имеют материального выражения;
  • реализуются и потребляются в процессе оказания услуги.

Об этом сказано в п. 5 ст. 38 НК РФ. Поскольку результат услуги заказчик получает сразу при ее оказании, законодатель разрешил исполнителю все понесенные расходы (как прямые, так и косвенные) признавать в текущем отчетном периоде (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348). Порядок распределения расходов при производстве и торговле имеет некоторые различия.

Производство продукции и выполнение работ

Для тех учреждений, которые изготавливают собственную продукцию или выполняют какие-либо работы, примерный перечень прямых затрат установлен п. 1 ст. 318 НК РФ. К ним относятся:

  • материальные расходы (на покупку материалов для производства продукции (работ), полуфабрикатов, комплектующих для монтажа);
  • расходы на оплату труда (с учетом страховых взносов) сотрудников, участвующих в производстве продукции или выполнении работ;
  • амортизация основных средств, которые используются в производстве продукции.

Остальные расходы (кроме внереализационных) признаются косвенными. Точный перечень прямых расходов учреждение должно установить самостоятельно в своей учетной политике. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на материалы, которые включаются в себестоимость, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам (письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952, определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10). Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики.

Запомнить

Во избежание споров с проверяющими рекомендуется дополнительно указать в учетной политике, что учреждение относит все прямые расходы на оказание услуг на уменьшение доходов текущего периода на основании п. 2 ст. 318 НК РФ.

Например, очевидно, что изготавливает продукцию лишь специальный отдел учреждения – подразделение, цех, участок, мастерская и т. п. Соответственно, к прямым могут быть отнесены только расходы на ведение деятельности этого отдела.

Пример 1

Фрагмент учетной политики учреждения, осуществляющего в рамках приносящей доход деятельности реализацию саженцев:
<…>
3.6.3. К прямым расходам на производство продукции учреждения относятся:
- приобретение семян, посадочного материала, контейнеров для саженцев, торфа, удобрений;
- заработная плата сотрудников тепличного хозяйства, а также обязательные страховые взносы на зарплату этих сотрудников;
- амортизация сооружений тепличного комплекса и поливочного оборудования.
<…>

Торговля покупными товарами

Для торговых операций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в ст. 320 НК РФ. Так, к прямым затратам относятся:

  • покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования учреждение вправе определить самостоятельно. Например, в покупную стоимость товаров можно включить не только цену закупки товаров, но и другие расходы, связанные с их приобретением (складские, страховые и другие затраты). Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения;
  • расходы, связанные с доставкой товаров в учреждение (если они не включены в стоимость приобретения).

Все остальные издержки по торговле, кроме внереализационных, относятся к косвенным расходам. Распределение расходов рассмотрим на примере. При этом еще раз отметим, что прямые расходы нужно списывать по мере реализации товаров, продукции или работ (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 2 ст. 320 НК РФ). А косвенные расходы принимаются к учету в момент их совершения (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Запомнить

Учреждение вправе установить, что прямые расходы налогового учета аналогичны прямым расходам бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 30.05.2012 № 03-03-06/1/283).

Пример 2

Приведем вариант распределения налоговых расходов на прямые и косвенные. В I квартале учреждение понесло следующие расходы на выращивание саженцев овощей:

  • затраты на семена, торф, удобрения и контейнеры – 7000 руб.;
  • зарплата персонала теплиц (вместе с начислениями страховых взносов на обязательное страхование) – 39 060 руб.;
  • амортизация теплиц и поливочного оборудования – 1600 руб.;
  • расходы на электроэнергию и водоснабжение – 3000 руб.;
  • затраты на приобретение садового инвентаря и спецодежды – 5000 руб.

Всего было выращено 10 000 саженцев, из них 2000 учреждение реализовало в I квартале. Сумма выручки за реализацию саженцев составила 40 000 руб. Других доходов за этот период у учреждения не было. Для расчета налога на прибыль расходы были разделены на прямые и косвенные (согласно учетной политике для целей налогообложения, которая приведена в примере 1).

Величина прямых расходов на выращивание саженцев составила 47 660 руб. (7000 руб. + 39 060 руб. + 1600 руб.). Учитывая, что в I квартале реализована лишь часть саженцев, для расчета налога на прибыль за этот период учтены прямые расходы в сумме 9532 руб. (47 660 руб. /10 000 шт. × 2000 шт.). Расходы в сумме 38 128 руб. (47 660 руб. - 9532 руб.) учреждение примет к учету по мере реализации саженцев в следующих кварталах.

К косвенным расходам на выращивание саженцев отнесены расходы на коммуналку, инвентарь и спецодежду. Их величина составила 8000 руб. (3000 руб. + 5000 руб.). Эти расходы в полной сумме вошли в расчет налога на прибыль за I квартал. Общая сумма расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу в I квартале, составила 17 532 руб. (9532 руб. + 8000 руб.).

Величина налоговой базы I квартала составила 22 468 руб. (40 000 руб. - 17 532 руб.). Налог на прибыль к уплате за I квартал составил 4494 руб. (22 468 руб. × 20%).

Запомнить

Если учреждение не занимается торговлей покупными товарами и использует кассовый метод, по строкам 010–030 в приложении 2 к листу 02 налоговой декларации нужно поставить прочерки, а заполнение листа начать со строки 040 «Косвенные расходы – всего».

Налоговая декларация

Рассмотрим особенности заполнения декларации по налогу на прибыль организаций в части прямых и косвенных расходов. Все расходы учреждения отражаются в приложении 2 к листу 02 налоговой декларации. Прямые расходы отражаются по строкам 010–030.

Учреждения, которые производят и реализуют собственную продукцию, работы или услуги, заполняют строку 010. А в части операций перепродажи товаров следует заполнить строки 020–030. Косвенные расходы в общей сумме отражаются в строке 040, а в строках 041–055 приводится их расшифровка. Остальные строки заполняются в общем порядке.

Резюмируя изложенное, подчеркнем, что распределение налоговых расходов на прямые и косвенные - это не просто формальная обязанность учреждения. Перечень прямых и косвенных расходов надо указать в учетной политике. Но для этого мало переписать в нее положения Налогового кодекса РФ. Распределение надо обосновать с учетом особенностей технологического процесса и специфики отрасли, в которой работает учреждение.

Отсутствие четких обоснований может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности и пересчитают учреждению налог на прибыль, доначислив соответствующие санкции. Чтобы этого избежать, нужно ответственно подойти к вопросам налоговых расходов как в теоретической их части – учетной политике учреждения, так и в практической – расчете, отражении в декларации и уплате налога на прибыль.

Запомнить

Налогоплательщики должны представить налоговые декларации не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

мнение специалиста

Елена Кириченко,
ведущий эксперт Консультационного центра межбюджетной информации

Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, уплачивающих только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В указанный перечень входят и бюджетные учреждения. Таким образом, независимо от объемов получаемых квартальных доходов, по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) бюджетные учреждения производят уплату только квартальных авансовых платежей.



Секретные материалы!

Есть статьи, которые мы не можем показывать на сайте в общем доступе. Подпишитесь на нашу специальную рассылку и получите информацию, которую мы открываем только избранным! Это бесплатно.

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогут составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль