Раздельный учет доходов и расходов, применение ст. 331.1 НК РФ

99

Вопрос

Ситуация следующая. У нас автономное образовательное учреждение. Мы получаем субсидию на выполнение государственного задания, а также ведем предпринимательскую деятельность. По итогам года у нас образовался убыток, так как финансирование сократилось и мы вынуждены содержать имущество за счет внебюджетных доходов. Налоговая инспекция считает, что к нам применима статья 331.1, согласно которой мы должны соблюдать пропорцию между бюджетными и внебюджетными расходами, причем по статьям расходов, согласно полученным доходам по тому или иному виду деятельности. Так как мы не бюджетное, а автономное учреждение, мы считаем, что эта статья к нам не подходит. Мы считаем, что разделение расходов по видам деятельности происходит на стадии формирования плана ФХД (п.10.11.15.16,21 Приказа № 81н от 28.07.2010г.) Причем вопрос отнесения тех или иных затрат на определенный вид обеспечения производится учреждением самостоятельно в пределах утвержденных плановых назначений (п.17 Постановления Правительства УР № 157 от 30.06.2008г.) Услышав о том, что мы не считаем нужным применять статью 331.1, и что у нас субсидии, сотрудник налоговой выразила мнение о том, что субсидии нужно тогда включать во внереализационный доход. И тогда идет отмена 145 статьи по НДС. Насколько я знаю, согласно подп. 14 п.1 ст 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль субсидии не учитываются. Хотелось бы узнать мнение экспертов по этому вопросу. С уважением, Кимстач Ольга Михайловна

Ответ

Отвечает Ольга Трошина, старший эксперт
Положения статьи 331.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года до 1 июля 2012 года. Ее применяли бюджетные учреждения, являющиеся получателями бюджетных средств и использующие на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности.

Однако обязанность ведения раздельного учета расходов и доходов у автономного учреждения есть. Она установлена в абз. 1 подп. 14 п. 1п. 2 ст. 251 НК РФ. Подтвердить раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования или целевых поступлений можно налоговыми регистрами.

Учреждения, которые получили целевые средства, обязаны вести раздельный учет таких доходов и произведенных за их счет расходов (абз. 1 подп. 14 п. 1п. 2 ст. 251 НК РФ).

Но как организовать раздельный учет, в законодательстве не сказано. Поэтому, какие регистры использовать, вы можете решить сами.

О том, как распределять общехозяйственные расходы, относящиеся к разным видам деятельности и оплачиваемые за счет внебюджета, подробно рассказано в ситуации «можно ли учесть при расчете налога на прибыль общехозяйственные (общепроизводственные)расходы. Расходы оплачены за счет средств от платной деятельности, но связаны как с ней, так и с деятельностью на госзадании».

Обоснование
 

Из рекомендации
Как вести раздельный учет по налогу на прибыль, если учреждение получает целевое финансирование (целевые поступления)

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Учреждения, которые получают средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельныйучет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках указанных поступлений (абз. 1 подп. 14 п. 1п. 2 ст. 251 НК РФ).

Данное правило действует и в отношении казенных учреждений. Поэтому они должны обеспечить раздельный учетбюджетного финансирования и доходов от предпринимательской деятельности (например, поступления в возмещение ущерба, от продажи металлолома). Подтверждает такой вывод Минфина России в письме от 12 августа 2013 г. № 03-03-06/4/32634.

Порядок ведения раздельного учета

Методики ведения раздельного учета в законодательстве нет. Поэтому вы можете вести его в любом порядке. Главное, чтобы он обеспечил разделение целевых средств от платной деятельности.

В бюджетном или автономном учреждении для раздельного учета вы можете использовать код синтетического учета «Вид финансового обеспечения (деятельности)» (18 разряд). Например, по счетам доходов:

  • 2.205.00.000 – платные доходы;
  • 4.205.30.000, 5.205.81.000, 6.205.81.000 – целевые (субсидии на госзадание, иные цели, капвложения).

Также для раздельного учета можно использовать данные аналитического учета (специальные ведомости, таблицы, справки и т. д.) или информацию из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.

Выбранный порядок ведения раздельного учета закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Ситуация: как в целях расчета налога на прибыль документально подтвердить ведение раздельного учетадоходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений)

Подтвердить раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования или целевых поступлений можно налоговыми регистрами.

Учреждения, которые получили целевые средства, обязаны вести раздельный учет таких доходов и произведенных за их счет расходов (абз. 1 подп. 14 п. 1п. 2 ст. 251 НК РФ).

Но как организовать раздельный учет, в законодательстве не сказано. Поэтому, какие регистры использовать, вы можете решить сами.

К примеру, можно применять формы, рекомендованные МНС России для некоммерческих организаций:

А также вы вправе разработать регистры для раздельного учета самостоятельно. Подтверждает такую позицию и Минфин России в письме от 13 марта 2006 г. № 03-11-04/2/59. Эти разъяснения обращены к организациям на упрощенке, но им могут следовать и учреждения на общей системе налогообложения.

Помимо ведения регистров учреждение может делать специальные отметки на первичных документах, подтверждающих соответствующие доходы или расходы (например, можно ставить штамп «Целевое поступление»).

Применение разработанных форм и отметок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Учет целевого финансирования

Средства целевого финансирования, полученные по основаниям, предусмотренным в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, при расчете налога на прибыль в состав доходов не включайте. Это правило, в частности, относится:

  • к субсидиям, предоставленным бюджетным и автономным учреждениям;
  • к лимитам бюджетных обязательств (бюджетным ассигнованиям), доведенным до казенных учреждений;
  • к лимитам бюджетных обязательств (бюджетным ассигнованиям), доведенным до 1 июля 2012 года до бюджетных учреждений − получателей бюджетных средств;
  • к выделенным в пользу учреждения грантам;
  • к инвестициям, полученным при проведении инвестиционных конкурсов;
  • к инвестициям, поступившим от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений;
  • к средствам дольщиков и инвесторов, аккумулированным на счетах организации-застройщика.

При этом для того, чтобы полученные средства признавались целевым финансированием, необходимо выполнение ряда условий. В частности, средства на финансирование капитальных вложений от иностранных инвесторов признаются целевыми, только если учреждение использовало их в течение одного календарного года с момента получения (абз. 10 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Полный перечень средств и условий их признания целевым финансированием приведен в подпункте 14пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Кроме того, чтобы не учитывать целевые средства при расчете налога на прибыль, должны быть соблюдены другие условия.

На поступления, которые не перечислены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, льгота не распространяется. А значит, такое имущество (в т. ч. денежные средства) нужно учесть в доходах при расчете налога на прибыль (при отсутствии других льгот, освобождающих указанные суммы от налогообложения) (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Учет целевых поступлений

Помимо средств целевого финансирования, в состав доходов (при соблюдении прочих условий) не включаются целевые поступления, полученные учреждениями на ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Ситуация: что понимается под целевыми поступлениями в целях расчета налога на прибыль

Целевые поступления – это имущество (в т. ч. денежные средства), полученное безвозмездно на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Целевые поступления могут быть получены:

  • от органов государственной власти (органов местного самоуправления, органов управления государственных внебюджетных фондов);
  • от других организаций, граждан.

Об этом сказано в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Перечень средств, которые признаются целевыми поступлениями, приведен в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Главным условием признания средств целевыми поступлениями является их использование в уставной деятельности. При этом, что понимать под уставной деятельностью некоммерческих организаций (в т. ч. бюджетных и автономных), налоговое законодательство не разъясняет.

По общему правилу некоммерческая организация может иметь один или несколько видов деятельности, которые не запрещены законодательством и соответствуют достижению целей основной деятельности. При этом она должна быть предусмотрена учредительными документами. Поэтому под уставной деятельностью можно понимать деятельность, которая включена в устав. В частности, к деятельности бюджетных и автономных учреждений относится:

  • основная деятельность, ради которой создается учреждение (например, здравоохранение, социальная защита и т. д.);
  • иная деятельность, целью которой является обеспечение уставной деятельности.

Такой вывод следует из пунктов 14 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ, пункта 1 статьи 1 и пунктов 17 статьи 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ.

Вместе с тем, ведение уставной (основной) деятельности некоммерческой организации – это направление целевых средств на цели, предусмотренных в уставе. Некоммерческие организации создаются для выполнения работ (оказания услуг), которые обеспечивают реализацию полномочий госорганов (органов местного самоуправления). Например, полномочия в сферах науки, здравоохранения, культуры и т. д. При этом некоммерческие организации вправе вести иную деятельность, которая приносит доход. Но при условии, что эта деятельность служит достижению целей, ради которых создана организация, и соответствует им. Об этом сказано в пунктах 14 статьи 9.2, пунктах 12 статьи 24 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ, пункте 1 статьи 2, пункте 7 статьи 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ. Однако извлечение прибыли не является целью создания некоммерческой организации (ч. 1 ст. 2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ). Поэтому приносящая доход деятельность для целей налогового учета к уставной не относится. Подтверждают такой вывод специалисты налоговой службы (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 15 октября 2003 г. № 26-12/57607).

Таким образом, под целевыми поступлениями в целях расчета налога на прибыль следует понимать безвозмездно полученное имущество (в т. ч. денежные средства) при соблюдении следующих условий:

  • имущество поименовано в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ;
  • имущество использовано на содержание и ведение основной уставной деятельности, не связанной с деятельностью, приносящей доход.

Для того чтобы при расчете налога на прибыль не учитывать целевое финансирование (целевые поступления), необходимо выполнить два условия:

Об этом говорится в абзаце 1 подпункта 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Отсутствие раздельного учета

Если учреждение не ведет раздельный учет целевых доходов и расходов, произведенных за их счет, полученное имущество нужно включить в состав внереализационных доходов на дату его получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФписьмо Минфина России от 30 мая 2012 г. № 03-03-06/4/54).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль общехозяйственные (общепроизводственные)расходы. Расходы оплачены за счет средств от платной деятельности, но связаны как с ней, так и с деятельностью на госзадании

Да, можно, но не в полном объеме. Так, расходы, для которых установлены нормативы (в частности, коммунальные услуги), можно учесть в сумме разницы между фактическими затратами и утвержденным нормативом по госзаданию. А по другим расходам – только ту часть затрат, которая относится к платной деятельности и оплачена за счет этой деятельности.

Расскажем почему.

Расходы, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, должны быть одновременно:

Об этом сказано в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации общехозяйственные и общепроизводственные расходы относятся одновременно к нескольким видам деятельности (в т. ч. к деятельности, приносящей доход). То есть последнее условие о том, что расходы должны быть связаны только с платной деятельностью, полностью не выполняется. А значит, учесть всю сумму таких затрат нельзя.

Специалисты Минфина России придерживаются такого подхода.

Субсидия на госзадание включает в себя затраты на оказание госуслуг и содержание недвижимого и особо ценного имущества (на федеральном уровне порядок установлен постановлением Правительства РФ от 26 июня 2015 г. № 640). Расчет этих сумм делают на основании нормативных затрат.

Поэтому если норматив покрывает расходы по госзаданию в полном объеме, то сверхнормативные затраты, которые оплачены из средств от платной деятельности, нужно учесть при расчете налога на прибыль полностью.

А если нормативы затрат покрывают отдельные виды расходов не полностью, то недостающую разницу учреждение вынуждено оплачивать за счет платной деятельности. В таком случае затраты, которые вы оплатили за счет доходов от платной деятельности, нужно распределить с учетом положений статьи 272Налогового кодекса РФ. То есть пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

По отдельным расходам нормативы могут быть не установлены, и их нельзя непосредственно отнести к конкретному виду деятельности (коммерческой или некоммерческой). Тогда расходы также нужно распределить с учетом положений статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Долю расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, удобно рассчитать с помощью приведенных ниже формул.

Сначала определите долю доходов от платной деятельности:

Доля доходов, которые получены от платной деятельности = Доходы от платной деятельности : Доходы от всех видов деятельности учреждения


А после этого сумму расходов, которую можно учесть при налогообложении:

Общехозяйственные (общепроизводственные)расходы, которые относятся к платной деятельности = Общехозяйственные (общепроизводственные)расходы × Доля доходов, которые получены от платной деятельности

Такие разъяснения дал Минфин России в письмах от 17 декабря 2015 г. № 03-03-06/4/74295от 25 июня 2015 г. № 03-03-10/36660от 16 марта 2015 г. № 03-03-10/13805 (доведены до сведения налоговых инспекций и налогоплательщиков письмом ФНС России от 9 июля 2015 г. № ЕД-4-3/11983), от 23 января 2015 г. № 03-03-06/4/2051.

Внимание: Позиция, которую высказал Минфин России, носит информационно-разъяснительный характер. Однако ФНС России доводит ее до сведения налоговых органов и рекомендует использовать в работе. Поэтому проблем со стороны проверяющих возникнуть не должно. Если же они все-таки возникнут, то вы можете смело отстаивать свою точку зрения в суде.

В качестве главного аргумента можно использовать рассуждения из этих же писем. А именно: если данные расходы отнести полностью только к целевой деятельности и, как следствие, исключить их из налоговой базы, то это приведет к различному применению налогового законодательства коммерческими и некоммерческими организациями. Что противоречит принципу равенства налогообложения.

Также вам помогут судебные решения, в которых судьи встали на сторону учреждений (см., например, постановления ФАС Московского округа от 14 апреля 2009 г. № КА-А40/2761-09,Северо-Западного округа от 6 июля 2009 г. № А56-50333/2008). Кстати, данные решения были приняты еще до выхода прецедентных писем. А значит, сейчас еще больше шансов отстоять свою позицию.

Дополнительно по вопросу:

ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 10.08.2011 № 03-03-06/4/97 «О ведении налогового учета бюджетными учреждениями»

Популярные статьи на сайте

Инструкция 157н по учету в 2017 году с изменениями



Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...






Рассылка

© 2011–2017 ООО «Актион бухгалтерия»

«Учет в учреждении» – Журнал для бухгалтеров бюджетной сферы

Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции журнала «Учет в учреждении».
Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации СМИ Эл №ФС77-62697 от 10.08.2015.


  • Мы в соцсетях
Сайт предназначен для бухгалтеров бюджетных и автономных учреждений

Чтобы продолжить чтение статьи на портале, пожалуйста, зарегистрируйтесь. Это бесплатно и займет всего 53 секунды. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Зарегистрируйтесь и скачайте файл!

Только зарегистрированные пользователи могут скачивать файлы с сайта. Это бесплатно и займет всего несколько секунд. У нас на сайте:

Фото
  • 6000 статей
  • 14 000 ответов на вопросы
  • 300 видеосеминаров
  • 500 форм документов с образцами
  • Бесплатная правовая база
  • Сервисы, которые помогу составить учетную политику, определить код КОСГУ

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль