text
Учет в учреждении

Необходимость отражения в книге покупок, счета-фактуры, по закупке оборудования бюджетной организацией.

  • 25 июня 2018
  • 18

Вопрос

Бюджетная организация которая получает денежные средства из федерального бюджета в виде субсидии, а так же оказывает платные услуги(является плательщиком НДС, на общей системе налогообложения) закупила оборудование с НДС за счет средств субсидии(получило счет-фактуру). надо ли отражать в книге покупок эту счет фактуру?

Ответ

Нет, не отражайте.

Входной НДС по покупкам за счет субсидии к вычету принять нельзя. Такое правило действует с 1 января 2018 года (п. 2.1 ст. 170 НК РФ).

Если оборудование используете одновременно как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, входной налог распределяйте: часть включайте в стоимость имущества, а часть списывайте на расходы. В стоимость имущества часть входного налога, которая относится к облагаемой НДС деятельности, не включайте. Это можно делать только для входного налога, который относится к необлагаемым НДС операциям.

До 2017 года учреждение могло само решить – принимать часть входного налога к вычету или нет. Ведь вычет НДС – это право, а не обязанность учреждения (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Обоснование
Необходимость раздельного учета

Государственное (муниципальное) учреждение обязано вести раздельный учет входного НДС по имуществу, которое оно будет использовать как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. Организуйте раздельный учет по НДС:

 если помимо облагаемых НДС операций учреждение выполняет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения);

 если учреждение совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД.

Об этом сказано в абзаце 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Как вести раздельный учет

Раздельный учет входного НДС организуйте по трем группам товаров (работ, услуг, имущественных прав):

 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые учреждение использует в облагаемых НДС операциях;

 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые учреждение использует в операциях, освобожденных от налогообложения либо облагаемых ЕНВД;

 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые учреждение использует как в облагаемых, так и в освобожденных от обложения НДС операциях.

Такой вывод можно сделать на основании правил пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

По товарам (работам, услугам, имущественным правам) первой группы входной НДС принимайте к вычету (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ). По второй группе входные суммы налога к вычету не принимайте, а включайте в стоимость имущества (работ, услуг) (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ).

По товарам (работам, услугам, имущественным правам) третьей группы часть входного НДС принимайте к вычету, а часть – включайте в их стоимость. Сумму вычета определите расчетным путем исходя из доли облагаемых НДС операций в общем объеме операций, осуществляемых учреждением за квартал. А сумму НДС, не принимаемого к вычету, – исходя из доли освобожденных от НДС операций в общем объеме операций за квартал. При этом для распределения входного НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяцах квартала, учреждение вправе рассчитывать эту пропорцию, не дожидаясь окончания квартала. Сумму вычета можно определять исходя из доли облагаемых НДС операций в общем объеме операций, осуществленных соответственно за первый или второй месяц.

Такой порядок установлен в абзаце 4 пункта 4 и пункте 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Расчетный способ

Расчетный способ распределения входного НДС применяйте, если нельзя определить, в каком объеме товары (работы, услуги, имущественные права) используются для выполнения облагаемых и освобожденных от налогообложения операций. Как правило, это относится к основным средствам, нематериальным активам, материалам, работам и услугам, формирующим общепроизводственные и общехозяйственные расходы (письмо МНС России от 21 июня 2004 № 02-5-11/111). Например, распределяйте входной НДС по информационным и консультационным услугам, арендной плате и т. д., если эти расходы относятся как к облагаемой, так и к освобожденной от налогообложения деятельности.

В отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым точно можно установить их прямое использование, расчетный способ не применяйте.

Такой порядок следует из пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Для того чтобы избежать споров с налоговой инспекцией по поводу правильности распределения входного НДС в учетной политике для целей налогообложения установите:

 критерии отнесения тех или иных расходов к облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям;

 примерный перечень товаров (работ, услуг, имущественных прав), по которым входной НДС нужно распределять расчетным способом.

Так позволяют поступить абзац 4 пункта 4 и пункт 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: нужно ли распределять входной НДС расчетным способом, если на момент приобретения дальнейшее использование товаров (работ, услуг) неизвестно. Товары (работы, услуги) могут быть использованы как в облагаемых НДС операциях, так и в необлагаемых

Да, нужно.

Если характер операций, для выполнения которых будут использованы товары (работы, услуги), неизвестен, входной НДС нужно распределять. То есть руководствоваться теми же правилами, что и при использовании товаров (работ, услуг), как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях (п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ). Сумму налога, относящуюся к облагаемым НДС операциям, нужно принять к вычету. Сумму налога, относящуюся к операциям, не облагаемым НДС, нужно включить в стоимость товаров (работ, услуг).

Конкретной методики ведения раздельного учета входного НДС в Налоговом кодексе нет. Поэтому учреждение может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем достоверно определить необходимые данные. Это следует из положений абзаца 4 пункта 4 и пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ и подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС еверо-Западного округа от 11 октября 2006 № А42-646/04-23, Уральского округа от 21 марта 2007 № Ф09-1821/07-С2). Порядок раздельного учета входного НДС отразите в учетной политике для целей налогообложения.

В качестве одного из вариантов можно установить коэффициент, с учетом которого бухгалтер будет определять суммы входного НДС, предъявляемого к вычету и включаемого в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Рассчитать величину этого коэффициента можно исходя из удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые учреждение проводило за длительный период (например, за предыдущий квартал, календарный год). Этот коэффициент позволит предварительно разделить входной НДС на две части: сумму, которая предъявляется к вычету, и сумму, которая включается в стоимость товаров (работ, услуг) в момент принятия их к учету. По окончании квартала, когда станет известна точная величина пропорции, рассчитанной по правилам пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ, сумма НДС, предъявленная к вычету на основании расчетного коэффициента, должна быть скорректирована.

В учетной политике можно предусмотреть и другой вариант. Например, что товары (работы, услуги), которые одновременно будут использоваться в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, отражаются в учете без НДС. Точные суммы входного НДС, предъявляемого к вычету, станут известны в конце квартала. Тогда стоимость товаров (работ, услуг) нужно будет увеличить на сумму НДС, которая к вычету не принимается. Однако такой вариант целесообразно использовать, только если товары (работы, услуги) приобретаются и реализуются в течение одного квартала (п. 4.1 ст. 170, ст. 163 НК РФ).

В письме Минфина России от 28 апреля 2010 № 03-07-07/20 рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) для строительства и последующей реализации жилого комплекса, включающего в себя отдельные нежилые объекты. Реализация жилых домов (помещений и долей в них) освобождается от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но поскольку приобретенные товары (работы, услуги) используются для строительства как жилых, так и нежилых помещений, сумму входного НДС по ним нужно распределять. В такой ситуации финансовое ведомство порекомендовало распределять налог после окончания строительства, когда будет сформирована окончательная стоимость объектов, реализация которых облагается (не облагается) НДС.

Арбитражная практика подтверждает правомерность еще одного варианта. Речь идет о применении налогового вычета в полном объеме в момент приобретения товаров (работ, услуг) и последующем восстановлении НДС по той части приобретенных ресурсов, которая была использована в операциях, освобожденных от налогообложения. Таким способом тоже можно воспользоваться, если на дату приобретения ресурсов характер их дальнейшего использования неизвестен, но они в равной степени могут быть использованы для выполнения как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. Опираясь на положения пункта 2 статьи 171 и пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, некоторые суды допускают такой вариант (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2009 № А82-125/2009-37, Поволжского округа от 7 февраля 2007 № А65-3961/06, Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 № А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/02-С1 и Западно-Сибирского округа от 11 октября 2005 № Ф04-7086/2005(15629-А46-7)).

Если наряду с операциями, облагаемыми НДС, учреждение выполняет операции, перечисленные в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, оно может избежать необходимости распределять входной налог, отказавшись от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Такой вариант подтверждает Минфин России в письме от 28 апреля 2010 № 03-07-07/20.

Как распределить входной НДС

Распределить входной НДС нужно в том налоговом периоде, в котором получено имущество (приняты работы, услуги, имущественные права), предназначенное для использования в облагаемых и необлагаемых операциях (письмо ФНС России от 24 октября 2007 г. № ШТ-6-03/820).

При распределении входного налога рассчитайте:

 долю не облагаемых НДС операций в общем объеме операций учреждения;

 сумму НДС, не принимаемую к вычету;

 сумму НДС к вычету.

Долю не облагаемых НДС операций определяйте:

 для распределения входного НДС по основным средствам и нематериальным активам, принятым к учету в первом или втором месяце квартала, – по итогам первого или второго месяца квартала;

 для распределения входного НДС по остальным видам имущества – по итогам квартала, в котором это имущество было принято к учету.

Долю операций, не облагаемых НДС, рассчитайте по формуле:

Доля операций, не облагаемых НДС = Стоимость отгруженных за квартал (месяц) товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), реализация (выполнение, оказание, передача) которых освобождена от НДС (либо облагается ЕНВД)
Общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) за квартал (месяц)


Такой порядок предусмотрен пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

При расчете доли операций, не облагаемых НДС:

 учитывайте именно стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Особенности определения налоговой базы по отдельным операциям на расчет пропорции не влияют. Например, при передаче некоторых имущественных прав налоговой базой по НДС признается разница между их стоимостью и расходами на приобретение (п. 3 ст. 155 НК РФ). Тем не менее, в расчет доли операций, не облагаемых НДС, нужно включать всю сумму дохода от реализации этих имущественных прав. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 марта 2011 № КЕ-4-3/4414;

 не учитывайте прочие доходы, не связанные с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Например, полученная сумма неустойки (штрафа, пеней), причитающаяся за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров. Такой вывод подтверждает Минфин России в письме от 11 ноября 2009 № 03-07-11/295.

Распределение входного налога при раздельном учете облагаемых и не облагаемых НДС операций можно отразить в справке-расчете, составленной в произвольной форме.

Ситуация: исходя из какой стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) – с учетом НДС или без – нужно рассчитывать пропорцию для распределения входного налога

Включайте в расчет стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) без НДС.

Чтобы рассчитать пропорцию для распределения входного налога, нужно определить долю не облагаемых НДС операций в общем объеме операций учреждения. При этом пропорцию нужно рассчитывать на основании сопоставимых показателей. Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), используемых в необлагаемых операциях, не включает в себя НДС. Следовательно, при оценке общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) налог тоже учитывать не нужно. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 августа 2009 № 03-07-11/208, от 26 июня 2009 № 03-07-14/61, от 17 июня 2009 № 03-07-11/162, ФНС России от 21 марта 2011 № КЕ-4-3/4414.

Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, определение Конституционного суда России от 27 мая 2010 № 730-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 № 7185/08, определения ВАС РФ от 24 мая 2011 № ВАС-6061/11, от 21 января 2009 № ВАС-7652/08, от 28 августа 2008 № 7185/08, от 25 июня 2008 № 7435/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июня 2010 № А46-16246/2009, от 4 марта 2008 № Ф04-1298/2008(1320-А03-29), Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2008 № А58-1304/07-Ф02-5788/08, от 13 августа 2008 № А10-4072/07-04АП-1043/08-Ф02-3784/08, от 22 апреля 2008 № А78-4854/07-Ф02-1414/08, от 14 марта 2006 № А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, Северо-Кавказского округа от 23 июня 2008 № Ф08-3566/2008, Уральского округа от 29 декабря 2008 № Ф09-9883/08-С2, Волго-Вятского округа от 2 февраля 2016 № А82-3872/2014, от 31 января 2011 № А29-1602/2010, от 23 декабря 2005 № А79-4355/2005). Свою позицию суды тоже аргументируют тем, что при определении пропорции (доли) нужно учитывать сопоставимые показатели. Налоговая база для расчета НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитанная исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без НДС (ст. 154 НК РФ). А сумма НДС дополнительно предъявляется к цене реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 168 НК РФ). Поскольку НДС начисляется сверх цены товаров (работ, услуг, имущественных прав), то сопоставимыми являются суммы выручки без учета налога. Включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) при определении пропорции (доли) приводит к искажению налоговых обязательств.

Ситуация: нужно ли при расчете доли операций, не облагаемых НДС, учитывать стоимость работ (услуг), выполненных в рамках деятельности на госзадании. Учреждение распределяет входной НДС между облагаемой и освобожденной от обложения НДС деятельностью

Да, нужно.

При распределении входного налога доля операций, освобожденных от обложения НДС, определяется по формуле:

Доля операций, освобожденных от обложения НДС = Стоимость отгруженных за квартал (месяц) товаров (готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), реализация (выполнение, оказание, передача) которых освобождена от НДС (либо облагается ЕНВД)
Общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за квартал (месяц)


Такой порядок распределения входного НДС установлен пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Специальных норм определения этой доли расходов для государственных (муниципальных) учреждений глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит.

Следовательно, при расчете доли операций, освобожденных от НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) учтите стоимость работ (услуг), выполненных в рамках деятельности, связанной с выполнением госзадания.

Совет: определить стоимость работ (услуг), выполненных в рамках госзадания, можно на основании соглашения, заключенного между учредителем и бюджетным (автономным) учреждением, о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием им в соответствии с госзаданием государственных услуг (выполнением работ).

Результат распределения НДС

Сумму входного НДС, по которой вычет не применяется и которую нужно включить в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитайте так:

НДС, не принимаемый к вычету = Входной НДС × Доля операций, не облагаемых НДС


НДС к вычету рассчитайте так:

НДС к вычету = Входной НДС НДС, не принимаемый к вычету


Такой порядок распределения входного НДС установлен пунктом 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Есть ли методика раздельного учета входного НДС по облагаемым и необлагаемым операциям

Конкретной методики ведения раздельного учета входного НДС в Налоговом кодексе нет. Поэтому учреждение может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем достоверно определить необходимые данные.

К примеру, учреждение может вести раздельный учет по входному НДС на основе данных аналитического учета (специальных ведомостей, таблиц, справок и т. д.). Также оно может открыть дополнительные аналитические коды (субсчета, субконто) к счетам бухучета. Например, к счетам 105.00, 109.00 и т. д. можно открыть следующие субсчета:

 «Операции, облагаемые НДС»;

 «Операции, освобожденные от налогообложения»;

 «Операции, облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения»;

 «НДС в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав)».

К счету 210.12 целесообразно открыть субсчета:

 «НДС к вычету»;

 «НДС к распределению».

Выбранную методику раздельного учета входного НДС закрепите в учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Когда входной НДС нужно включить в стоимость приобретенного имущества (работ, услуг)

Покупки за счет субсидий или бюджетных инвестиций

Учреждение может оплатить товары (работы, услуги, имущественные права) или НДС при ввозе товаров в Россию за счет субсидии или бюджетной инвестиции. В этом случае входной или импортный НДС к вычету не принимайте (п. 2.1 ст. 170 НК).

Раздельный учет НДС

Если имущество (работы, услуги, имущественные права) приобретено для выполнения как облагаемых, так и необлагаемых операций, то организуйте раздельный учет входных сумм НДС, предъявленных поставщиками. Суммы налога, относящиеся к необлагаемым операциям, учитывайте в стоимости приобретенного имущества (работ, услуг, имущественных прав). Суммы налога, относящиеся к облагаемым операциям, принимайте к вычету.

Такой порядок следует из пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС, включенный в первоначальную стоимость имущества, которое приобретено для использования в не облагаемой НДС деятельности. Учреждение стало использовать объект в деятельности, облагаемой НДС

Нет, нельзя. Единственное исключение: если бухгалтер, определяя характер использования имущества при его постановке на учет, допустил ошибку.

Входной НДС по имуществу, приобретенному для выполнения необлагаемых операций, включается в его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ). При последующем использовании этого имущества в облагаемой НДС деятельности исключение входных сумм налога из его первоначальной стоимости главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Кроме того, если все же исключить входные суммы налога, то это приведет к уменьшению стоимости, по которой имущество было принято к бухучету. Однако по общему правилу менять эту стоимость можно только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 27 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Изменить фактическую стоимость принятых к бухучету материальных запасов нельзя, кроме случаев, установленных законодательством (п. 107 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Тот факт, что имущество начали использовать в деятельности, облагаемой НДС, не основание менять его стоимость. Поэтому если приобретенный объект сначала использовали в операциях, освобожденных от НДС, а потом в облагаемых операциях, то входные суммы НДС к вычету не принимайте, а продолжайте учитывать их в первоначальной стоимости (фактической себестоимости) имущества.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 19 августа 2016 г. № 03-07-11/48581 и от 2 октября 2013 г. № 03-07-11/40875.

В рассматриваемой ситуации есть лишь один случай, когда НДС можно принять к вычету: если при оприходовании имущества бухгалтер допустил ошибку и неправильно оценил характер его дальнейшего использования, а само имущество не вводилось в эксплуатацию (не передавалось в производство). Вот тогда его стоимость следует пересчитать как ошибочную, исключив из нее сумму НДС (п. 3, 18 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Воспользоваться вычетом можно в том квартале, когда учреждение получило на него право, то есть когда имущество было принято к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, если объект купили в прошедшем налоговом периоде, то придется подать уточненную декларацию по НДС. А поскольку в уточненной декларации будет заявлено уменьшение суммы налога к уплате в бюджет, в ходе камеральной проверки инспекция сможет истребовать у учреждения подтверждающие документы (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Не стоит забывать и о трехлетнем сроке для принятия налога к вычету, установленном пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ. Если имущество было приобретено более трех лет назад, воспользоваться вычетом не удастся.

Как отразить НДС в бухучете и при налогообложении

Ситуация: можно ли бюджетному (автономному) учреждению учесть при расчете налога на прибыль сумму входного НДС, которую нельзя принять к вычету или включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав)

Нет, нельзя.

В пункте 1 статьи 170 Налогового кодекса РФ сказано, что входной НДС не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Исключением из этого правила является входной налог, учтенный в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Включить НДС в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) можно, если выполняются требования пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. 

Если выполняются требования статей 171 и 172 Налогового кодекса РФ, входной НДС можно принять к вычету.

В остальных случаях (если налог нельзя принять к вычету и включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав)) входной НДС списывайте в расходы без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Например, поступайте так при отсутствии счетов-фактур, без которых входной НДС к вычету не принимается (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Порядок отражения в бухучете операций, связанных со списанием входного НДС, который нельзя принять к вычету или учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), зависит от типа учреждения.

В учете бюджетных учреждений:

Списание входного НДС, который нельзя принять к вычету или учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), отразите проводкой:

Дебет 0.401.20.221 (0.401.20.222, 0.401.20.223...) Кредит 0.210.12.660 (0.210.13.660)
– списан НДС за счет собственных средств учреждения.

Такой порядок установлен пунктом 153 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому плену счетов № 157н (счета 210.10, 401.20).

В учете автономных учреждений:

Списание входного НДС, который нельзя принять к вычету или учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), отразите проводкой:

Дебет 0.401.20.221 (0.401.20.222, 0.401.20.223...) Кредит 0.210.12.000 (0.210.13.000)
– списан НДС за счет собственных средств учреждения.

Такой порядок установлен пунктом 181 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 210.10, 401.20).

Рекомендации по теме

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
А еще:
Простите, что прерываем ваше чтение

Это профессиональный сайт для бухгалтеров госучреждений

Чтобы обеспечить качество материалов и защитить авторские права редакции, лучшие статьи доступны только зарегистрированным пользователям.

Чтобы продолжить чтение статьи, зарегистрируйтесь. Это бесплатно.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
Это займет всего минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь

Портал содержит эксклюзивные авторские статьи и образцы отчетных форм с примерами заполнения. Мы следим за качеством наших материалов. Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
Это займет всего минуту
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.