8 (800) 511 98 66 Звонок бесплатный! Подпишитесь со скидкой! Активировать гостевой доступ к журналу
Учет в учреждении

Как рассчитать амортизацию основных средств после реконструкции и модернизации в налоговом учете

По общему правилу основные средства, которые находятся на реконструкции ( модернизации) более 12 месяцев, должны быть исключены из состава амортизируемого имущества. То есть начисление амортизации по этим объектам нужно приостановить. Исключением из этого правила являются основные средства, которые организация продолжает эксплуатировать даже во время реконструкции (модернизации). Амортизацию по таким объектам можно начислять в обычном порядке.

Основанием для временного исключения объектов основных средств из состава амортизируемого имущества является приказ руководителя организации об их реконструкции или модернизации.

Если на время реконструкции (модернизации) объект выводится из эксплуатации, начисление амортизации нужно прекратить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновить начисление амортизации можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации).

Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 256 НК.

Да, нужно, если во время реконструкции (модернизации) объект не используется в деятельности, направленной на получение доходов.

Организация не вправе начислять амортизацию по основным средствам, которые в период реконструкции или модернизации выводятся из эксплуатации более чем на 12 месяцев. В расчет принимается не планируемый, а фактический срок реконструкции (модернизации). Такой вывод ФНС России делает в письме от 14.03.2005 № 02-1-07/23. Следовательно, если в отчетном периоде организация учла амортизационные отчисления по таким основным средствам, налог на прибыль нужно будет пересчитать.

Как правило, после реконструкции или модернизации:

Отметим, что первоначальная стоимость объекта может измениться лишь в том случае, если организация понесла расходы на реконструкцию или модернизацию. Если работы по реконструкции (модернизации) выполнены безвозмездно, оснований для увеличения первоначальной стоимости нет. При этом стоимость капвложений придется включить в состав внереализационных доходов ( п. 8 ст. 250 НК). Величину доходов определяйте в соответствии с рыночными ценами. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 01.09.2015 № 03-03-06/1/50225.

Что касается срока полезного использования, то его можно увеличить только в пределах амортизационной группы, к которой относится основное средство. Если до реконструкции (модернизации) по основному средству был установлен максимальный срок полезного использования, увеличить его нельзя. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 НК.

C 1 января 2017 года сроки полезного использования некоторых основных средств изменились ( постановление Правительства от 07.07.2016 № 640). Однако порядок пересмотра срока после реконструкции или модернизации остался прежним. Срок полезного использования можно увеличить в пределах той амортизационной группы, в которую объект включили при постановке на учет. Это касается и тех основных средств, по которым реконструкция произведена после 1 января 2017 года. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 11.11.2016 № 03-03-06/1/66200.

Бывает, что после модернизации (реконструкции) технические характеристики объекта изменились настолько, что он стал соответствовать новому коду ОКОФ. В этом случае считайте, что в результате капвложений организация создала новое основное средство. А значит, определять его первоначальную стоимость нужно заново по правилам статьи 257 НК ( письмо Минфина от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862).

Если после реконструкции или модернизации срок полезного использования основного средства увеличился, организация вправе пересчитать прежнюю норму амортизации ( письмо Минфина от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862). Но тогда объект будете амортизировать дольше. Поэтому в данном случае выгоднее начислять амортизацию по прежним нормам.

При применении линейного метода используйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации

=

Первоначальная стоимость основного средства после реконструкции (модернизации)

×

Норма амортизации

 
Такой порядок следует из пункта 2 статьи 257, пункта 2 статьи 259.1 НК, писем Минфина от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/402.

При применении нелинейного метода используйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации

=

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) с учетом изменения стоимости основного средства, входящего в данную амортизационную группу (подгруппу), после реконструкции или модернизации

×

Норма амортизации

 
Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 3 и абзаца 2 пункта 4 статьи 259.2 НК.

Если после реконструкции или модернизации основного средства срок его полезного использования не увеличился, при расчете амортизации организация учитывает оставшийся срок полезного использования. Это указано в абзаце 3 пункта 1 статьи 258 НК.

На основании этого некоторые суды делают вывод – при реконструкции (модернизации) без увеличения срока полезного использования норму амортизации нужно определять исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на стоимость капвложений, и оставшегося срока полезного использования (постановления Арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № Ф04-3528/2016, Московского округа от 02.11.2016 № Ф05-16149/2016). Также суды отмечают, что методика Минфина влечет за собой повторное списание ранее учтенных затрат и начисление амортизации по окончании срока полезного использования. Это противоречит положениям НК.

Выводы судей не соответствуют официальным разъяснениям Минфина и ФНС. Поэтому, если вы измените норму амортизации, при проверке инспекция предъявит претензии. Однако вероятность выиграть подобный спор в арбитраже довольно высока.

На балансе организации числится оборудование. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета составляла 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляет:
1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
110 000 руб. × 2,7778% = 3056 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация оборудования. Срок фактического использования основного средства до модернизации составил 12 месяцев. За это время (до марта включительно) в составе расходов были учтены амортизационные отчисления в сумме:
3056 руб. × 12 мес. = 36 672 руб.

За время модернизации амортизация по оборудованию не начислялась. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и составила 115 000 руб. (расходы на модернизацию – 5000 руб.). Срок полезного использования организация не изменяла.

Начиная с августа ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет:
115 000 руб. × 2,7778% = 3194 руб.

С учетом ранее начисленной амортизации остаточная стоимость оборудования в налоговом учете равна:
115 000 руб. – 36 672 руб. = 78 328 руб.

Количество месяцев, необходимых для полного списания стоимости основного средства, составляет:
78 328 руб. : 3194 руб. = 25 мес.

До истечения срока полезного использования оборудования осталось 24 месяца. Однако организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете и после истечения срока полезного использования до полного погашения стоимости оборудования.

Ответ зависит от метода начисления амортизации и от того, увеличился ли срок полезного использования основного средства.

Если организация применяет линейный метод – сумму амортизации рассчитывайте на основании новой первоначальной стоимости (первоначальная стоимость + затраты на модернизацию) (письма Минфина от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 04.09.2018 № 03-03-06/1/63046). Если нелинейный – сумму амортизации рассчитывайте исходя из увеличенного на стоимость реконструкции (модернизации) суммарного баланса амортизационной группы, в которую входит данное основное средство.
Применяйте это правило независимо от стоимости реконструкции (модернизации) – более или менее 100 000 руб.

Срок полезного использования не меняли

Продолжайте начислять амортизацию по тем же нормам, которые вы определили на момент ввода основного средства в эксплуатацию (письма Минфина от 26.03.2018 № 03-03-06/1/18750, от 11.01.2016 № 03-03-06/40, от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146, от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167, от 12.02.2009 № 03-03-06/1/57).

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляла:
1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете бухгалтер учитывал:
110 000 руб. × 2,7778% = 3056 руб.

К марту основное средство было полностью самортизировано.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 116 000 руб. (расходы на модернизацию – 6000 руб.).

Начиная с августа ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает:
116 000 руб. × 2,7778% = 3222 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется два месяца.

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 110 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев.

Основное средство входит во вторую амортизационную группу. Амортизация начислялась нелинейным методом.

Через 36 месяцев (по состоянию на 1 марта текущего года) суммарный баланс амортизационной группы, в которую входил объект, составил 250 000 руб.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

С марта по июль бухгалтер начислял амортизацию, исходя из нормы амортизации, установленной для второй амортизационной группы (8,8%):

Месяц

Суммарный баланс
амортизационной группы
на 1-е число месяца

Сумма начисленной амортизации

Март

250 000 руб.

22 000 руб. (250 000 руб. × 8,8%)

Апрель

228 000 руб. (250 000 руб. – 22 000 руб.)

20 064 руб. (228 000 руб. × 8,8%)

Май

207 936 руб. (228 000 руб. – 20 064 руб.)

18 298 руб. (207 936 руб. × 8,8%)

Июнь

189 638 руб. (207 936 руб. – 18 298 руб.)

16 688 руб. (189 638 руб. × 8,8%)

Июль

172 950 руб. (189 638 руб. – 16 688 руб.)

15 220 руб. (172 950 руб. × 8,8%)

 
Расходы на модернизацию составили 30 000 руб.

Суммарный баланс амортизационной группы на 1 августа составил 187 730 руб. (172 950 руб. – 15 220 руб. + 30 000 руб.).

Сумма начисленной амортизации за август составила 16 520 руб. (187 730 руб. × 8,8%).

Срок полезного использования увеличили

Если после реконструкции (модернизации) вы увеличили срок полезного использования объекта, рассчитайте новую норму амортизации. По этой норме и начисляйте амортизацию после реконструкции или модернизации (письма Минфина от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 04.09.2018 № 03-03-06/1/63046, от 26.03.2018 № 03-03-06/1/18750, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131, от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862).

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 1 100 000 руб. При постановке на учет по нему был установлен срок полезного использования 25 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляла:
1 : 25 мес. × 100% = 4%.

Ежемесячно в расходы бухгалтер включал амортизационные отчисления в размере:
1 100 000 руб. × 4% = 44 000 руб.

К марту текущего года основное средство было полностью самортизировано.

В марте–июле по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 1 160 000 руб. (расходы на модернизацию – 60 000 руб.). Увеличили и срок полезного использования основного средства. После модернизации он составил 36 месяцев.

Месячная норма амортизации по модернизированному объекту равна:
1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Начиная с августа ежемесячно в составе амортизационных отчислений бухгалтер учитывает:
1 160 000 руб. × 2,7778% = 32 222 руб.

Для полного списания остаточной стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется два месяца.

Организация вправе единовременно списать 10 процентов (30% по основным средствам, входящим в третью–седьмую амортизационные группы) расходов на модернизацию (реконструкцию), если такое положение зафиксировано в ее учетной политике ( п. 9 ст. 258 НК). При расчете амортизации суммы, списанные в виде амортизационной премии, не учитывайте.

Е сли в течение срока полезного использования организация проводит модернизацию (реконструкцию) несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждой модернизации (реконструкции). Об этом сказано в письме Минфина от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462.

Если организация использует линейный метод амортизации, после модернизации (реконструкции) рассчитывайте амортизацию в налоговом учете по формуле:

 
При использовании нелинейного метода применяйте формулу:

Ежемесячная сумма амортизации

=

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), увеличенный на стоимость модернизации (реконструкции), за вычетом амортизационной премии

×

Норма амортизации в соответствии с пунктом 5 статьи 259.2 НК

 
В таком же порядке определяйте сумму амортизационных отчислений, если к моменту модернизации (реконструкции) остаточная стоимость основного средства (суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы)) равна нулю.

Такой вывод следует из положений пункта 9 статьи 258, статей 259.1 и 259.2 НК и писем Минфина от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126, от 06.02.2012 № 03-03-06/2/16,.

Ответ на этот вопрос зависит от объема капвложений. Если после реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость объекта превысит 100 000 руб., затраты нужно списывать через амортизацию. Если первоначальная стоимость будет меньше, расходы можно признать единовременно.

Если организация реконструирует или модернизирует какой-либо объект, нужно исходить из того, что он имеет признаки основного средства. А именно, что объект предназначен для извлечения доходов, а организация использует его в течение более 12 месяцев. То, что при вводе в эксплуатацию имущество не относилось к амортизируемому ( п. 1 ст. 256 НК), а его стоимость была единовременно списана на расходы ( подп. 3 п. 1 ст. 254 НК), значения не имеет. Для дальнейшего учета расходов важно, станет ли этот объект амортизируемым имуществом после реконструкции или модернизации.

Первоначальную стоимость основного средства, в том числе единовременно списанную на расходы, организация должна зафиксировать в регистре налогового учета ( ст. 314 НК). Этот показатель повлияет на порядок списания капвложений, когда на объекте будет проводиться реконструкция или модернизация.

Первоначальная стоимость превысила 100 000 руб.

После реконструкции (модернизации) новая первоначальная стоимость основного средства определяется как первоначальная стоимость на дату ввода в эксплуатацию плюс объем затрат на реконструкцию (модернизацию). Если эта величина превысит 100 000 руб., реконструированный (модернизированный) объект становится амортизируемым имуществом. Для него нужно определить срок полезного использования и включить в соответствующую амортизационную группу ( п. 1 ст. 258 НК). В зависимости от выбранного способа амортизации норму и сумму ежемесячных амортизационных отчислений определите по правилам статей 259.1 или 259.2 НК.

Со следующего месяца после завершения реконструкции начинайте амортизировать объект. Поскольку дважды одни и те же расходы при налогообложении прибыли не учитываются ( абз. 4 п. 5 ст. 252 НК), начисляйте амортизацию до тех пор, пока не перенесете на затраты остаточную стоимость объекта. То есть первоначальную стоимость, сформированную после реконструкции, за вычетом стоимости, которая была единовременно списана на расходы при вводе объекта в эксплуатацию. Фактически этот показатель будет равен объему капвложений. Минфин подтвердил такой порядок в письме от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342.

Зимой организация приобрела бывший в эксплуатации легковой автомобиль стоимостью 90 000 руб. В январе организация стала использовать его в своей основной деятельности. В этом же месяце бухгалтер единовременно включил затраты на приобретение автомобиля в состав материальных расходов и зафиксировал его первоначальную стоимость в налоговом регистре.

Весной организация провела модернизацию автомобиля: заменила двигатель, отдельные агрегаты, элементы кузова и подвески. Объем капвложений без НДС составил 450 000 руб. Модернизация закончена в апреле. В этом же месяце бухгалтер определил:
– новую первоначальную стоимость основного средства: 90 000 руб. + 450 000 руб. = 540 000 руб.;
– срок полезного использования и амортизационную группу – 40 месяцев, третья группа;
– норму амортизации для линейного способа: 1/40 мес. × 100% = 2,5%.

Начиная с мая организация ежемесячно списывает на расходы амортизацию автомобиля в сумме 13 500 руб. (540 000 руб. × 2,5%). Амортизировать основное средство организация будет в течение 34 месяцев ((540 000 руб. – 90 000 руб.) : 13 500 руб.).

Первоначальная стоимость не превысила 100 000 руб.

Если новая первоначальная стоимость основного средства, сформированная с учетом капвложений, не превысила 100 000 руб., затраты на реконструкцию (модернизацию) списывайте единовременно. Включайте их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией ( п. 1 ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК). Признайте расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором работы по реконструкции (модернизации) были завершены. Аналогичные разъяснения есть в письмах Минфина от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 № 03-03-06/2/74, от 26.11.2008 № 03-03-06/1/651, УФНС по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102337. Несмотря на то что данные письма выпущены, когда лимит стоимости амортизируемого имущества был другим, по существу этими разъяснениями можно руководствоваться и в настоящее время.

Обратите внимание: названные письма не устанавливали зависимости между изменением первоначальной стоимости основного средства и способом списания капвложений. Руководствуясь ими, организации могли единовременно признавать такие затраты, если реконструкцию (модернизацию) проводили на объектах, стоимость которых была списана на материальные расходы. С выходом письма от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342 прежние разъяснения больше не актуальны. И если после реконструкции (модернизации) первоначальная стоимость объекта превысит 100 000 руб., капвложения следует относить на затраты только через амортизацию.

Если после реконструкции первоначальная стоимость основного средства стала больше 100 000 руб., а все капвложения вы единовременно списали на расходы, то согласно новым разъяснениям Минфина налоговую базу нужно корректировать. В расходах того периода, когда реконструированный объект ввели в эксплуатацию, можно оставить только часть капвложений. Эта часть равна сумме амортизации, рассчитанной исходя из измененной первоначальной стоимости объекта. Пересчитать налог и подать уточненную декларацию – наименее рискованный выход в сложившейся ситуации.

Однако смена позиции финансового ведомства означает, что в законодательстве есть положения, которые можно толковать двояко. Но все неустранимые сомнения и противоречия всегда должны трактоваться в пользу налогоплательщиков ( п. 7 ст. 3 НК). Спор с налоговой инспекцией (если он возникнет) придется решать в суде. А в арбитражной практике есть решения, основанные на прежних разъяснениях Минфина. Например, в постановлении от 09.09.2015 № Ф03-3437/2015 Арбитражный суд Дальневосточного округа признал правомерным единовременное списание затрат на реконструкцию объектов, которые на дату ввода в эксплуатацию по стоимостному критерию не относились к амортизируемому имуществу.

На чью сторону встанет суд после выхода письма от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342, предсказать невозможно. Поэтому окончательный выбор решения – за организацией.

Рекомендации по теме

Школа Главбуха госучреждения

Школа Главбуха государственного учреждения

Научитесь работать без ошибок и нареканий!

Записаться в Школу

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Мы в соцсетях
А еще:
×
Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь

Портал содержит эксклюзивные авторские статьи и образцы отчетных форм с примерами заполнения. Мы следим за качеством наших материалов. Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
Я тут впервые
Это займет всего минуту
Зарегистрироваться
Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Посещая страницы сайта и предоставляя свои данные, вы позволяете нам предоставлять их сторонним партнерам. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.